La Norma Internacional de Contabilidad 32 Información a Instrumentos Financieros: Presentación (NIC 32) está contenida en los párrafos 2 a 100 y en el Apéndice. Aunque la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB, todos los párrafos tienen igual valor normativo. La NIC 32 debe ser entendida en el contexto de su objetivo y de los Fundamentos de las Conclusiones, del Prólogo a las Normas NIIF y del Marco Conceptual para la Información Financiera. La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores proporciona una base para seleccionar y aplicar las políticas contables en ausencia de guías explícitas. [Referencia:párrafos 10 y 12, NIC 8]
1 | [Eliminado] |
2 | El objetivo de esta Norma es establecer principios para presentar los instrumentos financieros como pasivos o patrimonio y para compensar activos y pasivos financieros. Ella aplica a la clasificación de los instrumentos financieros, desde la perspectiva del emisor, en activos financieros, pasivos financieros e instrumentos de patrimonio; en la clasificación de los intereses, dividendos y pérdidas y ganancias relacionadas con ellos; y en las circunstancias que obligan a la compensación de activos financieros y pasivos financieros. |
3 | Los principios de esta Norma complementan los principios de reconocimiento y medición de los activos financieros y pasivos financieros, de la NIIF 9 Instrumentos Financieros y a la información a revelar sobre ellos en la NIIF 7 Instrumentos Financieros: Información a Revelar. |
4 | Esta Norma se aplicará por todas las entidades a todos los tipos de instrumentos financieros, excepto a:
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| E1 | [IFRIC® Update, noviembre de 2005, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar—Permiso de larga duración del empleado» El CINIIF consideró si un pasivo por permiso de larga duración está dentro del alcance de la NIC 19 o si se trata de un pasivo financiero dentro del alcance de la NIC 32. El CINIIF destacó que la NIC 19 indica que los planes de beneficios a los empleados incluyen una amplia gama de acuerdos formales e informales. Por consiguiente, resulta claro que la exclusión de los planes de beneficios a los empleados de la NIC 32 se amplía a todos los beneficios a los empleados cubiertos por la NIC 19. El CINIIF decidió que, como la Norma estaba clara, no esperaría diversidad en las prácticas y no añadiría este punto a su agenda.] |
| E2 | [IFRIC® Update, septiembre de 2022, Decisión de Agenda, «Sociedades de Adquisición con Propósito Especial (SAPE): Contabilidad de los certificados de opciones para compra de acciones (warrants) en la adquisición» El Comité recibió una solicitud sobre la adquisición por parte de una entidad de una Sociedades de Adquisición con Propósito Especial (SAPE). La solicitud preguntaba cómo contabiliza la entidad los certificados de opciones para compra de acciones (warrants) al adquirir la SAPE. … [El texto completo de la decisión de agencia se reproduce después del párrafo 2 de la NIIF 3.]] |
5 a 7 | [Eliminado] |
8 | Esta Norma se aplicará a aquellos contratos de compra o venta de partidas no financieras que se liquiden por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, como si dichos contratos fuesen instrumentos financieros, con la excepción de los contratos que se celebraron y se mantienen con el objetivo de recibir o entregar una partida no financiera, de acuerdo con las compras, ventas o necesidades de utilización esperadas por la entidad. Sin embargo, esta Norma se aplicará a los contratos que una entidad designe como medidos al valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con el párrafo 2.5 de la NIIF 9 Instrumentos Financieros. [Referencia:párrafos GA20 a GA23]
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9 | Existen diversas formas por las que un contrato de compra o de venta de partidas no financieras puede liquidarse por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros. Entre ellas se incluyen:
Un contrato al que le sean de aplicación los apartados (b) o (c), no se celebra con el objetivo de recibir o entregar el elemento no financiero, de acuerdo con las compras, ventas o necesidades de utilización esperadas por la entidad y, en consecuencia, estará dentro del alcance de esta Norma. Los demás contratos, a los que sea de aplicación el párrafo 8, se evaluarán para determinar si han sido celebrados o se mantienen con el objetivo de recibir o entregar una partida no financiera de acuerdo con las compras, ventas o necesidades de utilización esperadas por la entidad y si, por ello, están dentro del alcance de esta Norma. |
10 | Una opción emitida de compra o venta de elementos no financieros, que pueda ser liquidada por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, de acuerdo con los apartados (a) o (d) del párrafo 9, está dentro del alcance de esta Norma. Dicho contrato no puede haberse celebrado con el objetivo de recibir o entregar una partida no financiera de acuerdo con las compras, ventas o necesidades de utilización esperadas por la entidad. |
11 | Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican: Un instrumento financiero es cualquier contrato que dé lugar a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad. [Referencia:
párrafos 8 a 10 y GA20 para contratos que se contabilizan como instrumentos financieros aun cuando no satisfacen la definición de un instrumento financiero [Enlace a NIIF 9 Guía de Implementación pregunta B.1 para un elemento que no satisface la definición de un instrumento financiero] Un activo financiero es cualquier activo que sea:
[Enlace alos párrafos GA9 a GA12 para ejemplos de elementos que no son activos financieros]
Un pasivo financiero es cualquier pasivo que sea:
Un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus pasivos. Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable). Un instrumento con opción de venta es un instrumento financiero que proporciona al tenedor el derecho a devolver el instrumento al emisor a cambio de efectivo o de otro activo financiero o es devuelvo automáticamente al emisor en el momento en que tenga lugar un suceso futuro incierto o la muerte o jubilación del tenedor de dicho instrumento. |
| E3 | [IFRIC® Update, marzo de 2016, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Clasificación de un pasivo por una tarjeta prepago en los estados financieros del emisor» El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de aclarar la forma en que una entidad clasifica el pasivo que surge cuando emite una tarjeta prepago a cambio de efectivo y cómo contabiliza la entidad los saldos no gastados en esta tarjeta. Específicamente, el Comité de Interpretaciones analizó una tarjeta prepago con las siguientes características:
Se solicitó al Comité Interpretaciones que considerara si el pasivo por la tarjeta prepago es un pasivo no financiero sobre la base de que la entidad no tiene una obligación de entregar efectivo al tenedor de la tarjeta. El Comité de Interpretaciones observó que el pasivo de la entidad por la tarjeta prepago cumple la definición de un pasivo financiero. Esto es porque la entidad:
Por consiguiente, una entidad que emite esta tarjeta aplica los requerimientos de la NIIF 9 Instrumentos Financieros (NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición) para la contabilizar el pasivo financiero por la tarjeta prepago. El Comité de Interpretaciones destacó que los programas de fidelización de clientes quedaban fuera del alcance de su análisis sobre este tema. A la luz de los requerimientos existentes en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación y la NIIF 9 (NIC 39), el Comité de Interpretaciones determinó que no eran necesarias ni una Interpretación ni una modificación. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
| E4 | [IFRIC® Update, mayo de 2008, Decisión de Agenda, «NIC 37 Provisiones Pasivos Contingentes y Activos Contingentes—Depósitos sobre envases reintegrables» Se solicitó al CINIIF que proporcionara guías sobre la contabilización de la obligación de reembolsar depósitos sobre envases reintegrables. En algunos sectores industriales, las entidades que distribuyen sus productos en envases reintegrables cobran un depósito por cada envase entregado y tienen una obligación de reembolsar este depósito cuando los envases se devuelven por el cliente. La cuestión era si la obligación debe contabilizarse de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición. El CINIIF destacó que el párrafo 11 de la NIC 32 define un instrumentos financieros como “cualquier contrato que da lugar a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio en otra entidad.” A continuación de la entrega de los envases a sus clientes, el vendedor tiene una obligación de reembolsar el depósito solo por los envases reintegrados. En circunstancias en las que los envases se dan de baja en cuentas como parte de la transacción de venta, la obligación es un intercambio de efectivo (el depósito) por los envases (activos no financieros). Si tiene lugar esa transacción de intercambio es una opción del cliente. Puesto que la transacción implica el intercambio de un elemento no financiero, no cumple la definición de un instrumento financiero de acuerdo con la NIC 32. Por el contrario, cuando los envases no se dan de baja en cuentas como parte de la transacción de venta, el único activo del cliente es su derecho al reembolso. En estas circunstancias, la obligación cumple la definición de un instrumento financiero de acuerdo con la NIC 32 y queda, por ello, dentro del alcance de la NIC 39. En concreto el párrafo 49 de la NIC 39 establece que: “el valor razonable de un pasivo financiero con una característica que lo haga exigible a petición del acreedor (por ejemplo, un depósito a la vista) no será inferior al importe a pagar cuando se convierta en exigible, descontado desde la primera fecha en la que pueda requerirse el pago.” El CINIIF concluyó que era improbable que hubiera una divergencia significativa en esta área y, por ello, decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
| E5 | [IFRIC® Update, noviembre de 2006, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Instrumentos de moneda extranjera convertibles en instrumentos de patrimonio de la entidad controladora del emisor» En su reunión de abril de 2005 el CINIIF concluyó que los contratos de derivados que pueden liquidarse por una entidad con la entrega de un número fijo de sus propios instrumentos de patrimonio a cambio de un importe fijo de moneda extranjera son pasivos financieros. Al mismo tiempo, el CINIIF recomendó que la cuestión debe referirse al Consejo. Sin embargo, el Consejo, en septiembre de 2005, decidió no proceder con ninguna de las modificaciones a la NIC 32 en conexión con instrumentos convertibles emitidos por una entidad en una moneda distinta a la moneda funcional de la entidad. Posteriormente, se solicitó al CINIIF considerar una cuestión relativa a la emisión por una subsidiaria de instrumentos financieros que proporcionan a los tenedores el derecho a cambiar los instrumentos financieros por un número fijo de instrumentos de patrimonio de la controladora aun importe fijo de moneda. Las variantes consideradas eran que el importe de la moneda es fija si está denominada en (i) la moneda funcional del emisor de los instrumentos financieros convertibles o (ii) la moneda funcional del emisor de los instrumentos de patrimonio. La pregunta era si las opciones de conversión implícita en los instrumentos financieros convertibles deben clasificarse como patrimonio en los estados financieros consolidados de la controladora de acuerdo con la NIC 32. El CINIIF destacó que un grupo no tiene una moneda funcional. Por ello, éste analizó si debería añadir un proyecto a su agenda para abordar qué moneda funcional debe ser el punto de referencia para determinar si las opciones de conversión implícitas son instrumentos de patrimonio. El CINIIF creía que la pregunta era suficientemente limitada que no esperaba que tuviera una relevancia extendida en la práctica. El CINIIF, por ello, decidió no añadir el tema a su agenda.] |
13 | En esta Norma, los términos “contrato” y “contractual” hacen referencia a un acuerdo entre dos o más partes, que les produce claras consecuencias económicas que ellas tienen poca o ninguna capacidad de evitar, por ser el cumplimiento del acuerdo legalmente exigible. Los contratos, y por tanto los instrumentos financieros asociados, pueden adoptar una gran variedad de formas y no precisan ser fijados por escrito. [Referencia:párrafo GA12]
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14 | En esta Norma, el término “entidad” incluye tanto a empresarios individuales como a formas asociativas entre individuos o entidades, sociedades legalmente establecidas, fideicomisos y agencias gubernamentales. |
| E6 | [IFRIC® Update, noviembre de 2006, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Cambios en los términos contractuales de un instrumento de patrimonio existente dando lugar a que sea reclasificado a pasivo financiero» Se solicitó al CINIIF considerar una situación en la que una modificación a los términos contractuales de un instrumento dé lugar a que el instrumento se clasifique como un pasivo financiero del emisor. Se analizaron dos cuestiones: (i) sobre qué base el pasivo financiero debe medirse en la fecha en que se cambiaron los términos y (ii) cómo debe contabilizarse la diferencia entre el importe en libros del instrumento de patrimonio anteriormente reconocido y el importe del pasivo financiero reconocido en la fecha en que se cambiaron los términos. El CINIIF destacó que en el momento en que se cambiaron los términos contractuales, se reconoció inicialmente un pasivo financiero, y, además, que un pasivo financiero en su reconocimiento inicial se mide a su valor razonable de acuerdo con el párrafo 43 de la NIC 39 Instrumentos Financieros:. Reconocimiento y Medición. [La NIIF 9 Instrumentos Financieros sustituye a la NIC 39. Los requerimientos del párrafo 43 de la NIC 39 relacionados con la medición inicial de los pasivos financieros se reubicaron en el párrafo 5.1.1 de la NIIF 9] El CINIIF observó que el Ejemplo 3 de la CINIIF 2 Aportaciones de Socios de Entidades Cooperativas e Instrumentos Similares trata una situación similar. En ese ejemplo, en el momento en que se reconocen los pasivos financieros, cuando se cambian los términos, se reconocen a valor razonable. EL CINIIF observó que el cambio en los términos del instrumento dio lugar a la baja en cuentas del instrumento de patrimonio original. El CINIIF destacó que el párrafo 33 de la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación señala que no se reconocerán ganancias o pérdidas en el resultado del periodo en el momento de la compra, venta, emisión o cancelación de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad. El CINIIF, por ello, creía que, en el momento en que se cambiaron los términos, debía reconocerse en el patrimonio la diferencia entre el importe en libros del instrumento de patrimonio y el valor razonable del pasivo financiero reconocido recientemente. El CINIIF consideró que los requerimientos de las NIIF tomados como un todo, eran suficientemente claros y que no esperaba que la cuestión tuviera una relevancia generalizada en la práctica. Por ello, el CINIIF decidió que esta cuestión no debía añadirse a la agenda.] |
15 | El emisor de un instrumento financiero lo clasificará en su totalidad o en cada una de sus partes integrantes, en el momento de su reconocimiento inicial, como un pasivo financiero, un activo financiero o un instrumento de patrimonio, de conformidad con la esencia económica del acuerdo contractual y con las definiciones de pasivo financiero, de activo financiero y de instrumento de patrimonio.E7,E8,E9 [Referencia:párrafos 11 a 14]
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| E7 | [IFRIC® Update, enero de 2014, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—un instrumento financiero que es obligatoriamente convertible en un número variable de acciones (sujeto a un máximo y un mínimo) pero que otorga al emisor la opción de liquidarlo entregando el número máximo (fijado) de acciones» El Comité de Interpretaciones analizó la forma en que un emisor evaluaría la sustancia de una opción de liquidación anticipada concreta incluida en un instrumento financiero de acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación. El instrumento tiene una fecha de vencimiento señalada y en el momento del vencimiento el emisor debe entregar un número variable de sus instrumentos de patrimonio propio equivalente a un importe de efectivo fijo, sujeto a un máximo y un mínimo. El máximo y el mínimo limitan y garantizan, respectivamente, el número de instrumentos de patrimonio a entregar. Se requiere que el emisor pague intereses a una tasa fija. El emisor tiene un derecho contractual a liquidar el instrumento en cualquier momento antes del vencimiento. Si el emisor opta por ejercer esa opción de liquidación anticipada, debe:
El Comité de Interpretaciones destacó que las definiciones de activo financiero, pasivo financiero e instrumento de patrimonio de la NIC 32 se basan en los derechos y obligaciones del instrumento financiero. Sin embargo, el párrafo 15 de la NIC 32 requiere que el emisor de un instrumento financiero lo clasifique de acuerdo con la sustancia del acuerdo contractual. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones destacó que si un término contractual de un instrumento financiero carece de sustancia, dicho término contractual se excluirá de la evaluación de la clasificación del instrumento. El Comité de Interpretaciones destacó que el emisor no puede suponer que un instrumento financiero (o sus componentes) cumple la definición de un instrumento de patrimonio simplemente porque el emisor tenga el derecho contractual de liquidarlo entregando un número fijo de sus instrumentos de patrimonio propio. El Comité de Interpretaciones destacó que se requerirá el juicio profesional para determinar si la opción de liquidación anticipada del emisor es sustantiva y, por ello, debe considerarse al determinar la forma de clasificar el instrumento. Si la opción de liquidación anticipada no es sustantiva, ese término no se consideraría al determinar la clasificación del instrumento financiero. El Comité de Interpretaciones destacó que las guías del párrafo 20 (b) de la NIC 32 son relevantes porque proporcionan un ejemplo de una situación en la cual una de las alternativas de liquidación de un instrumento se excluye de la evaluación de la clasificación. Específicamente, el ejemplo de ese párrafo describe un instrumento que el emisor liquidará entregando efectivo o sus propias acciones y señala que una de las alternativa de liquidación debe excluirse de la evaluación de la clasificación en algunas circunstancias. El Comité de Interpretaciones destacó que para determinar si la opción de liquidación anticipada es sustantiva, el emisor necesitará comprender si existen razones económicas o comerciales por las que el emisor ejercería esa opción. Al realizar esa evaluación, el emisor podría considerar, junto con otros factores, si se habría fijado el precio del instrumento de forma distinta si la opción de liquidación anticipada del emisor no se hubiera incluido en los términos contractuales. El Comité de interpretaciones también destacó que factores tales como la duración del instrumento, la amplitud del rango entre el máximo y el mínimo, el precio de la acción del emisor y la volatilidad del precio de las acciones podrían ser relevantes para la evaluación de la opción de liquidación anticipada del emisor es sustantiva. Por ejemplo, la opción de liquidación anticipada podría ser menos probable que tuviera sustancia—especialmente si el instrumento es de corto plazo—si el rango entre el máximo y el mínimo es amplio y el precio de la acción actual equivaldría a la entrega de un número de acciones que está cercano al mínimo. Esto es porque el emisor podría tener que entregar significativamente más acciones para liquidar anticipadamente de las que pudiera estar obligado a entregar en el vencimiento. El Comité de Interpretaciones consideró que a la luz de su análisis de los requerimientos de las NIIF existentes, no era necesaria una interpretación ni una modificación a una Norma y por consiguiente decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
| E8 | [IFRIC® Update, noviembre de 2014, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—contabilización de un instrumento financiero que es obligatoriamente convertible en un número variable de acciones sujeto a un máximo y un mínimo» El Comité de Interpretaciones analizó la forma en que un emisor contabilizará un instrumento financiero concreto convertible obligatoriamente de acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación Presentación y de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición o la NIIF 9 Instrumentos Financieros. El instrumento financiero tiene una fecha de vencimiento señalada, y en el momento del vencimiento, el emisor debe entregar un número variable de sus instrumentos de patrimonio propio equivalente a un importe de efectivo fijo—sujeto a un máximo y un mínimo, que limita y garantiza, respectivamente, el número de instrumentos de patrimonio a entregar. El Comité de Interpretaciones destacó que la obligación del emisor de entregar un número variable de instrumentos de patrimonio propio de la entidad es un no derivado que cumple la definición de un pasivo financiero del párrafo 11(b)(i) de la NIC 32 en su totalidad. El párrafo 11(b)(i) de la definición de un pasivo no tiene ningún límite o umbral con respecto al grado de variabilidad que se requiere. Por ello, la sustancia contractual del instrumento es una obligación única de entregar un número variable de instrumentos patrimonio en el momento del vencimiento, con la variación basada en el valor de esos instrumentos de patrimonio. Esta única obligación de entregar un número variable de instrumentos de patrimonio propio no puede subdividirse en componentes a efectos de evaluar si el instrumento contiene un componente que cumple la definición de patrimonio. Aun cuando el número de instrumentos de patrimonio a entregar esté limitado y garantizado por el máximo y el mínimo, el número total de instrumentos de patrimonio que el emisor está obligado a entregar no es fijo y, por ello, la obligación en su totalidad cumple la definición de un pasivo financiero. Además, el Comité de Interpretaciones destacó que el máximo y el mínimo son características de derivados implícitos cuyos valores cambian en respuesta al precio de las acciones de patrimonio del emisor. Por ello, suponiendo que el emisor no haya optado por designar el instrumento en su totalidad según la opción del valor razonable, el emisor debe separar esas características y contabilizar las características del derivado implícito por separado del contrato de pasivo anfitrión a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIC 39 y la NIIF 9. El Comité de Interpretaciones consideró que, a la luz de su análisis de los requerimientos de las NIIF existentes no era necesaria una interpretación y, por ello, decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
| E9 | [IFRIC® Update, septiembre de 2021, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Contabilización de los Certificados para Compra de Acciones (Warrants) que se Clasifican como Pasivos Financieros en el Reconocimiento Inicial» El Comité recibió una solicitud sobre la aplicación de la NIC 32 en relación con la reclasificación de los certificados para compra de acciones (warrants). En concreto, la solicitud describía un certificado para compra de acciones (warrants) que proporciona al tenedor el derecho a comprar un número fijo de instrumentos de capital del emisor del certificado para compra de acciones (warrants) por un precio de ejercicio que se fijará en una fecha futura. En su reconocimiento inicial, debido a la variabilidad del precio de ejercicio, el emisor, al aplicar el párrafo 16 de la NIC 32, clasifica estos instrumentos como pasivos financieros. Esto se debe a que, para que un instrumento financiero derivado se clasifique como patrimonio, debe ser liquidado por el emisor intercambiando una cantidad fija de efectivo u otro activo financiero por un número fijo de sus propios instrumentos de patrimonio ("condición fijo por fijo"). En la solicitud se preguntaba si el emisor reclasifica el certificado para compra de acciones (warrant) como instrumento de patrimonio tras la fijación del precio de ejercicio del certificado para compra de acciones (warrant) después del reconocimiento inicial, tal como se especifica en el contrato, dado que en esa fase se cumpliría la condición de fijo por fijo. El Comité observó que la NIC 32 no contiene requerimientos generales para reclasificar los pasivos financieros y los instrumentos de patrimonio después del reconocimiento inicial cuando las condiciones contractuales del instrumento no se modifican. El Comité reconoció que se plantean cuestiones similares sobre la reclasificación en otras circunstancias. La reclasificación por parte del emisor ha sido identificada como una de las cuestiones prácticas que el Consejo considerará abordar en su proyecto de Instrumentos Financieros con Características de Patrimonio (FICP). El Comité llegó a la conclusión de que el tema descrito en la solicitud es, de forma aislada, demasiado limitado para que el Consejo o el Comité lo aborden de forma eficaz en términos de costo. En su lugar, el Consejo debería considerar el tema como parte de sus debates más amplios sobre el proyecto FICP. Por estas razones, el Comité decidió no añadir un proyecto de emisión de normas al plan de trabajo.] |
16 | Cuando un emisor aplique las definiciones del párrafo 11, para determinar si un instrumento financiero es un instrumento de patrimonio en lugar de un pasivo financiero, el instrumento será de patrimonio si, y solo si, se cumplen las dos condiciones (a) y (b) descritas a continuación.E10
Una obligación contractual, incluyendo aquélla que surja de un instrumento financiero derivado, que dará o pueda dar lugar a la recepción o entrega futura de instrumentos de patrimonio propio del emisor, no tendrá la consideración de un instrumento de patrimonio si no cumple las condiciones (a) y (b) anteriores. Como excepción, un instrumento que cumpla la definición de un pasivo financiero se clasificará como un instrumento de patrimonio, si tiene todas las características y cumple las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D. |
| E10 | [IFRIC® Update, septiembre de 2013, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Clasificación de instrumentos financieros que otorgan al emisor el derecho contractual de elegir la forma de liquidación» El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de aclarar la forma en que un emisor clasificaría tres instrumentos financieros de acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación. Ninguno de los instrumentos financieros tenía una fecha de vencimiento pero cada uno otorgaba al tenedor el derecho contractual de rescate en cualquier momento. El derecho de rescate del tenedor estaba descrito de forma diferente para cada uno de los tres instrumentos financieros; sin embargo, en cada caso el emisor tenía el derecho contractual de elegir la liquidación del instrumento en efectivo o en un número fijo de sus instrumentos de patrimonio propio si el tenedor ejercía su derecho de rescate. No se requería que el emisor pagase dividendos sobre los tres instrumentos pero podría optar hacerlo a su voluntad. El Comité de Interpretaciones destacó que el párrafo 15 de la NIC 32 requiere que el emisor de un instrumento financiero lo clasifique de acuerdo con la sustancia del acuerdo contractual. Por consiguiente, el emisor no puede lograr resultados de clasificación diferentes para sus instrumentos financieros con la misma sustancia contractual simplemente describiendo los acuerdos contractuales de forma distinta. El párrafo 11 de la NIC 32 establece las definiciones de pasivo financiero y de instrumento de patrimonio. El párrafo 16 describe con mayor detalle las circunstancias en las que un instrumento financiero cumple la definición de un instrumento de patrimonio. El Comité de Interpretaciones destacó que un instrumentos financiero no derivado que otorga al emisor el derecho contractual de elegir la liquidación en efectivo o en un número fijo de sus instrumentos de patrimonio propio cumple la definición de un instrumento de patrimonio de la NIC 32 en la medida en que el instrumento no establece una obligación de entregar efectivo (u otro activo financiero) indirectamente a través de sus términos y condiciones. El párrafo 20(b) de la NIC 32 proporciona el ejemplo de que se establecería una obligación contractual indirecta si un instrumento financiero contemplase que en la liquidación la entidad entregará efectivo o sus instrumentos de patrimonio propio cuyo valor se determine para que exceda sustancialmente el valor del efectivo. El Comité también reconoció que los instrumentos financieros, en concreto los que están más estructurados o son más complejos, requieren un cuidadoso análisis para determinar si contienen componentes de patrimonio o componentes distintos al patrimonio que deben contabilizarse por separado de acuerdo con la NIC 32. El Comité de Interpretaciones destacó que si el emisor tiene una obligación contractual de entregar efectivo, esa obligación cumple la definición de un pasivo financiero. El Comité de Interpretaciones consideró que, a la luz de su análisis de los requerimientos de las NIIF existentes no era necesaria una interpretación y, por ello, decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
16A | Un instrumento financiero con opción de venta incluye una obligación contractual para el emisor de recomprar o reembolsar ese instrumento mediante efectivo u otro activo financiero en el momento de ejercer la opción. Como excepción a la definición de un pasivo financiero, un instrumento que incluya dicha obligación se clasificará como un instrumento de patrimonioE11 [Referencia:párrafo GA29A] si tiene todas las características siguientes:
[Referencia:párrafos GA14F a GA14I]
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| E11 | [IFRIC® Update, noviembre de 2013, Decisión de Agenda, «NIIF 10 Estados Financieros Consolidados—Clasificación de instrumentos con opción de venta que son participaciones no controladoras» El Comité de Interpretaciones analizó una solicitud de guías sobre la clasificación, en los estados financieros consolidados de un grupo, de instrumentos con opción de venta que se emiten por una subsidiaria pero que no se mantienen, directamente o indirectamente, por la controladora. Quien envió la solicitud preguntaba sobre instrumentos con opción de venta clasificados como instrumentos de patrimonio en los estados financieros de la subsidiaria de acuerdo con los párrafos 16A y 16B de la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación (“instrumentos con opción de venta”) que no se mantienen, directa o indirectamente, por la controladora. La pregunta planteada era si estos instrumentos deben clasificarse como patrimonio o como pasivo en los estados financieros de la controladora. Quien envió la solicitud argumentaba que el párrafo 22 de la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados no es congruente con el párrafo GA29A de la NIC 32 porque:
El Comité de Interpretaciones destacó que los párrafos 16A a 16D de la NIC 32 señalan que los instrumentos con opción de venta que imponen a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional en los activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidación cumplen la definición de un pasivo financiero. Estos instrumentos se clasifican como patrimonio en los estados financieros de la subsidiaria como una excepción a la definición de un pasivo financiero si se cumplen todos los requerimientos relevantes. El párrafo GA29A aclara que esta excepción se aplica solo a los estados financieros de la subsidiaria y no se extiende a los estados financieros consolidados de la controladora. Por consiguiente, estos instrumentos financieros deben clasificarse como pasivos financieros en los estados financieros consolidados de la controladora. Por ello, el Comité de Interpretaciones concluyó que, a la luz de guías existentes en la NIC 32, no eran necesarias ni una interpretación ni una modificación a una Norma y, por ello, decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
| E12 | [IFRIC® Update, marzo de 2009, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Clasificación de instrumentos con opción de venta y perpetuos» El CINIIF recibió una solicitud de guías sobre la aplicación del párrafo 16(c) de la NIC 32 que señala que “Todos los instrumentos financieros en la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases de instrumentos tienen características idénticas”. La petición solicitaba guías sobre la clasificación de los instrumentos con opción de venta de una entidad que están subordinados a todas las demás clases de instrumentos cuando la entidad también tiene instrumentos perpetuos que se clasifican como patrimonio. El CINIIF destacó que un instrumento financiero se clasifica primero como un pasivo o un instrumento de patrimonio de acuerdo con los requerimientos generales de la NIC 32. Esa clasificación no se ve afectada por la existencia de instrumentos con opción de venta. Como segundo paso, si un instrumento financiero cumpliera la definición general de un pasivo porque tiene opción de venta para el emisor, la entidad considerará las condiciones de los párrafos 16A y 16B de la NIC 32 para determinar si debe clasificarse como patrimonio. Por consiguiente, el CINIIF destacó que la NIC 32 no prohíbe la existencia de varias clases de patrimonio. El CINIIF también destacó que el párrafo 16A(c) se aplica solo a “instrumentos de la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases de instrumentos”. El párrafo 16A(b) especifica que el nivel de la subordinación de un instrumento se determina por su prioridad en la liquidación. Por consiguiente, la existencia de la opción de venta no implica que los instrumentos con opción de venta sean menos subordinados que los instrumentos perpetuos. Dados los requerimientos de la NIC 32, el CINIIF no esperaba que se desarrollara diversidad significativa en las prácticas. Por ello, el CINIIF decidió no añadir esta cuestión en su agenda.] |
16B | Para que un instrumento se clasifique como un instrumento de patrimonio, además de que el instrumento tenga todas las características anteriormente mencionadas, el emisor no debe tener otro instrumento financiero o contrato que tenga:
A efectos de aplicar esta condición, la entidad no considerará contratos no financieros con un tenedor de un instrumento descrito en el párrafo 16A que tenga condiciones y cláusulas contractuales que sean similares a las de un contrato equivalente que pueda tener lugar entre un tenedor que no tenga el instrumento y la entidad que lo emite. Si la entidad no puede determinar que se cumple esta condición, no clasificará el instrumento con opción de venta como un instrumento de patrimonio. [Referencia:párrafo GA14J]
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16C | Algunos instrumentos financieros incluyen una obligación contractual para la entidad emisora de entregar a otra entidad una participación proporcional de sus activos netos solo en el momento de la liquidación. La obligación surge bien porque la liquidación ocurrirá con certeza y fuera del control de la entidad (por ejemplo, una entidad de vida limitada) o bien porque es incierto que ocurra pero es una opción del tenedor del instrumento. Como excepción a la definición de un pasivo financiero, un instrumento que incluya dicha obligación se clasificará como un instrumento de patrimonio [Referencia:párrafo GA29A] si reúne todas las características siguientes:
[Referencia:párrafos GA14F a GA14I]
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16D | Para que un instrumento se clasifique como un instrumento de patrimonio, además de que el instrumento tenga todas las características anteriormente mencionadas, el emisor no debe tener otro instrumento financiero o contrato que tenga:
A efectos de aplicar esta condición, la entidad no considerará contratos no financieros con un tenedor de un instrumento descrito en el párrafo 16C que tenga condiciones y cláusulas contractuales que sean similares a las de un contrato equivalente que pueda tener lugar entre un tenedor que no tenga el instrumento y la entidad que lo emite. Si la entidad no puede determinar que esta condición se cumple, no clasificará el instrumento como un instrumento de patrimonio. [Referencia:párrafo GA14J]
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16E | Una entidad clasificará un instrumento financiero como un instrumento de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D desde la fecha en que el instrumento tenga todas las características y cumpla las condiciones establecidas en esos párrafos. Una entidad reclasificará un instrumento financiero desde la fecha en que el instrumento deje de tener todas las características o cumplir todas las condiciones establecidas en esos párrafos. Por ejemplo, si una entidad reembolsa todos los instrumentos sin opción de venta que ha emitido y todos sus instrumentos con opción de venta que permanecen vigentes tienen todas las características y cumplen las condiciones de los párrafos 16A y 16B, la entidad reclasificará los instrumentos con opción de venta como instrumentos de patrimonio desde la fecha en que reembolse los instrumentos sin opción de venta. |
16F | Una entidad contabilizará la reclasificación de un instrumento de acuerdo con el párrafo 16E de la forma siguiente:
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17 | Con la excepción de las circunstancias descritas en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D, un elemento clave para diferenciar un pasivo financiero de un instrumento de patrimonio, es la existencia de una obligación contractual [Referencia:párrafos 25, GA25, GA26, GA27(b) y GA28] de una de las partes del instrumento financiero (el emisor), de entregar efectivo u otro activo financiero a la otra parte (el tenedor) o intercambiar activos financieros o pasivos financieros con el tenedor en condiciones que sean potencialmente desfavorables para el emisor. Aunque el tenedor de un instrumento de patrimonio puede tener derecho a recibir una parte proporcional de cualquier dividendo u otras distribuciones del patrimonio, el emisor no tiene una obligación contractual de hacer estas distribuciones porque no está obligado a entregar efectivo u otro activo financiero a otra parte. |
18 | Será el fondo económico de un instrumento financiero, en vez de su forma legal, el que ha de guiar la clasificación del mismo en el estado de situación financiera de la entidad.E13 El fondo y la forma legal suelen ser coherentes, aunque no siempre lo son. Algunos instrumentos financieros tienen la forma legal de instrumentos de patrimonio pero, en el fondo, son pasivos y otros pueden combinar características asociadas con instrumentos de patrimonio y otras asociadas con pasivos financieros. [Referencia:párrafo GA25] Por ejemplo:
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| E13 | [IFRIC® Update, noviembre de 2006, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Clasificación de un instrumento financiero como pasivo o patrimonio» En su reunión de marzo de 2006 el CINIIF analizó una solicitud para la incorporación de un posible elemento a la agenda relacionado con el papel de las obligaciones contractuales y obligaciones económicas en la clasificación de los instrumentos financieros. En esa reunión y en la siguiente de mayo, el CINIIF acordó no añadir el elemento a la agenda, pero no acordó razones a dar sobre esa decisión. En la reunión del CINIIF de julio, el Presidente informó de las consideraciones del Consejo sobre la cuestión en su reunión de junio de 2006. Como señaló en junio de 2006 IASB Update, el Consejo analizó si la llamada obligación económica debería afectar la clasificación de un instrumento financiero (o un componente de un instrumento financiero) según la NIC 32. Esta cuestión había sido debatida anteriormente en las reuniones del CINIIF en marzo y mayo de 2006. Para un instrumento financiero (o un componente de un instrumento financiero) a clasificarse como un pasivo financiero según la NIC 32, el emisor debe tener una obligación contractual
(Se aplicarán requerimientos diferentes a los instrumentos financieros que vayan a ser o puedan ser liquidados con instrumentos de patrimonio propio de la entidad.) El Consejo confirmó que esta obligación contractual podría establecerse explícitamente o indirectamente, pero debe hacerse a través de los términos y condiciones del instrumento. Por ello, por sí misma, la obligación económica no daría lugar a que un instrumento financiero se clasifique como un pasivo según la NIC 32. El Consejo también enfatizó que la NIC 32 requiere una evaluación de la sustancia del acuerdo contractual. Sin embargo, eso no requiere o permite tener en cuenta o en consideración factores que no estén dentro del acuerdo contractual al clasificar un instrumento financiero. En vista de los análisis del Consejo, el CINIIF consideró que no lograría nada sustancial añadiendo la cuestión a la agenda. En su lugar, el CINIIF acordó llamar la atención del Consejo sobre los comentarios planteados por sus representados y preguntar al Consejo si se podría hacer algo para lograr aún mayor claridad sobre este punto.] |
19 | Si una entidad no tiene un derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero para liquidar una obligación contractual, la obligación cumple la definición de un pasivo financiero, [Referencia:párrafos 16(a)(i), 25 y GA28] con la excepción de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio conforme a los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D.E14 Por ejemplo:
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| E14 | [IFRIC® Update, junio de 2022, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Sociedades de adquisición con propósito especial (SAPE): Clasificación de las acciones cotizadas como pasivos financieros o patrimonio» El Comité recibió una solicitud sobre si una sociedad de adquisición con propósito especial (SAPE), al aplicar la NIC 32, clasifica las acciones cotizadas que emite como pasivos financieros o como instrumentos de patrimonio. Una SAPE es una entidad cotizada que se establece para adquirir una entidad objetivo aún no identificada. La solicitud describía una SAPE que emite dos clases de acciones: acciones de los fundadores (clase A) y acciones cotizadas (clase B). Los accionistas de la clase B:
La solicitud preguntaba por el efecto del derecho contractual de los accionistas a prolongar indefinidamente la vida de la SAPE sobre la clasificación de las acciones de la clase B, en particular, si se considera que la decisión de los accionistas de prolongar la vida de la SAPE está dentro del control de ésta. Esta evaluación es necesaria para determinar si la SAPE tiene el derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero para liquidar una obligación contractual. El Comité observó que la NIC 32 no incluye ningún requerimiento sobre cómo evaluar si una decisión de los accionistas se trata como una decisión de la entidad. El Comité reconoció que se plantean cuestiones similares sobre las decisiones de los accionistas en otras circunstancias. La evaluación de si una decisión de los accionistas se trata como una decisión de la entidad se ha identificado como una de las cuestiones prácticas que el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) considerará en su proyecto de Instrumentos Financieros con Características de Patrimonio (IFCP). El Comité llegó a la conclusión de que el tema descrito en la solicitud es, de forma aislada, demasiado limitado para que el IASB o el Comité lo aborden de forma eficaz en términos de costo. En su lugar, el IASB debería considerar el tema como parte de sus debates más amplios sobre el proyecto IFCP. Por estas razones, el Comité decidió no añadir un proyecto de establecimiento de normas al plan de trabajo. No obstante, el Comité destacó la importancia de que la SAPE revele información en las notas de sus estados financieros sobre la clasificación de sus acciones cotizadas.] |
20 | Un instrumento financiero que no establezca, de forma explícita, una obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero, puede establecer esa obligación de una forma indirecta, a través de sus plazos y condiciones. Por ejemplo:
[Referencia:párrafo FC9, Fundamentos de las Conclusiones]
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| E15 | [IFRIC® Update, mayo de 2016, Decisión de Agenda, «NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales——Contabilización de cobros de efectivo reembolsables» El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de aclarar la contabilización del efectivo recibido de un gobierno para ayudar a una entidad a financiar un proyecto de investigación y desarrollo. Más concretamente, la solicitud preguntaba si la entidad debe reconocer el efectivo recibido como un pasivo (sobre la base de que la entidad ha recibido un préstamo condonable como se define en la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales) o en el resultado del periodo (sobre la base de que la entidad ha recibido una subvención gubernamental como se define en la NIC 20). El efectivo recibido del gobierno es reembolsable en efectivo solo si la entidad decide explotar y comercializar los resultados de la fase de investigación del proyecto. Los términos de ese reembolso pueden dar lugar a que el gobierno reciba hasta dos veces el importe de los recursos de efectivo originales si el proyecto tiene éxito. Si la entidad decide no explotar y comercializar los resultados de la fase de investigación, el efectivo recibido no es reembolsable en efectivo, pero, en su lugar, la entidad debe transferir al gobierno los derechos de la investigación. El Comité de Interpretaciones destacó que, en este acuerdo, la entidad ha obtenido financiación para su proyecto de investigación y desarrollo. El Comité de Interpretaciones observó que el efectivo recibido descrito en la solicitud enviada da lugar a un pasivo financiero (aplicando el párrafo 20(a) de la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación) porque la entidad solo puede evitar una transferencia de efectivo estableciendo una obligación no financiera (es decir, transfiriendo los derechos de la investigación al gobierno). La entidad contabiliza ese pasivo financiero aplicando la NIIF 9 Instrumentos Financieros (NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición). El Comité de Interpretaciones destacó que, en el acuerdo descrito en la solicitud enviada, el efectivo recibido del gobierno no cumple la definición de un préstamo condonable de la NIC 20. Esto es porque, en este acuerdo, el gobierno no lleva a cabo la renuncia al reembolso del préstamo, sino que, en su lugar, requiere la liquidación en efectivo o la transferencia de los derechos de la investigación. El Comité de Interpretaciones destacó que, aplicando el párrafo B5.1.1 de la NIIF 9 (párrafo GA64 de la NIC 39), la entidad evalúa en el reconocimiento inicial si parte del efectivo recibido del gobierno es algo distinto al instrumento financiero. Por ejemplo, en los hechos descritos en la solicitud enviada, parte del efectivo recibido (la diferencia entre el efectivo recibido y el valor razonable del pasivo financiero) puede representar una subvención del gobierno. Si es este el caso, la entidad contabiliza la subvención del gobierno aplicando la NIC 20. El Comité de Interpretaciones destacó que los requerimientos de las Normas NIIF proporcionan una base adecuada para permitir que una entidad contabilice el efectivo recibido del gobierno. A la luz de los requerimientos existentes en las Normas NIIF, el Comité de Interpretaciones determinó que no eran necesarias ni una Interpretación ni una modificación. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
21 | Un contrato no es un instrumento de patrimonio por el mero hecho de que pueda ocasionar la recepción o entrega de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad. Una entidad puede tener el derecho o la obligación contractual de recibir o entregar una cantidad de sus propias acciones o de otros instrumentos de patrimonio que varíe de tal forma que el valor razonable de los instrumentos de patrimonio propios a entregar o recibir sea igual al importe del derecho o la obligación contractual. Este derecho u obligación contractual puede ser por un importe fijo o su valor puede fluctuar, total o parcialmente, como respuesta a los cambios en una variable distinta del precio de mercado de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad (por ejemplo, una tasa de interés, el precio de una materia prima cotizada o el precio de un instrumento financiero). Dos ejemplos son (a) un contrato para entregar instrumentos de patrimonio propios de la entidad que equivalgan a un valor de 100 u.m.1 y (b) un contrato para entregar instrumentos de patrimonio propios de la entidad que equivalgan al precio de 100 onzas de oro. Tal contrato será un pasivo financiero de la entidad, incluso aunque ésta deba o pueda liquidarlo mediante la entrega de sus instrumentos de patrimonio propios. No es un instrumento de patrimonio, porque la entidad utiliza una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propios para liquidar el contrato. De acuerdo con lo anterior, el contrato no pone de manifiesto una participación residual en los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. [Referencia:
párrafos FC10(b), FC13 a FC15 y FC21(a), Fundamentos de las Conclusiones] |
22 | Excepto por lo señalado en el párrafo 22A, un contrato que vaya a ser liquidado por la entidad (recibiendo o) entregando una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio a cambio de un importe fijo de efectivoE16 o de otro activo financiero es un instrumento de patrimonio. Por ejemplo, una opción emitida sobre acciones que dé a la contraparte el derecho a adquirir un número determinado de acciones de la entidad por un precio fijo, o por una cantidad fija previamente establecida del principal de un bono, será un instrumento de patrimonio. Los cambios en el valor razonable de un contrato, que puedan aparecer en el momento de la liquidación por causa de variaciones en las tasas de interés de mercado, no impedirán su calificación como instrumento de patrimonio, siempre que no afecten al importe a pagar o a recibir de efectivo o de otros instrumentos financieros, o bien a la cantidad de instrumentos de patrimonio a recibir o entregar. Cualquier contraprestación recibida, (como la prima que se recibe cuando se emite una opción o un certificado de opción sobre las acciones propias de la entidad) se añadirá directamente al patrimonio. Cualquier contraprestación pagada (como la prima pagada por una opción comprada) se deducirá directamente del patrimonio. Los cambios en el valor razonable de un instrumento de patrimonio no se reconocerán en los estados financieros. [Referencia:
párrafos EI5, EI10, EI15, EI20, EI25 y EI30, Ejemplos Ilustrativos] [Nota:El Comité de Interpretaciones de las NIIF (Comité) discutió la clasificación de contratos liquidados con patrimonio propio de la entidad denominado en moneda extranjera en junio de 2005. El Comité recomendó que el Consejo se plantease la modificación de la NIC 32 de manera que, para fines de clasificación únicamente, un importe fijo de moneda extranjera sea considerado importe fijo de efectivo. En septiembre de 2005 el Consejo decidió no continuar con la modificación. El Consejo destacó que una modificación así daría lugar a características de diferencias cambio de moneda extranjera y de patrimonio cuyos valores son interdependientes, siendo reconocidos en patrimonio. El Consejo observó que excluir del patrimonio el valor atribuible a las características de diferencias de cambio de moneda extranjera requeriría reglas arbitrarias. El Consejo también destacó que permitir contratos indexados duales (para compartir precio y tasa de cambio de moneda extranjera) para ser clasificados como patrimonio requeriría guías adicionales y detalladas para evitar oportunidades de estructuración dirigidas a obtener un resultado de contabilización deseado.]
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| E16 | [IFRIC® Update, enero de 2010, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Aplicación de la condición “fijo por fijo”» El CINIIF recibió solicitudes de guías sobre la aplicación del párrafo 22 de la NIC 32 que señala que “excepto por lo señalado en el párrafo 22A, un contrato que vaya a ser liquidado por la entidad (recibiendo o) entregando una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio a cambio de un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero es un instrumento de patrimonio” (a menudo denominada como condición de “fijo por fijo”). El CINIIF identificó que pudiera existir diversidad en las prácticas en la aplicación de la condición fijo por fijo a otras situaciones, además de las específicamente identificadas en las solicitudes. El CINIIF destacó que el Consejo actualmente estaba llevando a cabo un proyecto para mejorar y simplificar los requerimientos de información financiera para instrumentos financieros con características de patrimonio. Un objetivo clave de este proyecto era desarrollar una mejor distinción entre instrumentos de patrimonio y los que no lo son. Esto incluía la consideración de la condición actual de fijo por fijo de la NIC 32. Por consiguiente, el CINIIF concluyó que se esperaba que el proyecto actual del Consejo sobre Instrumentos Financieros con Características de Patrimonio abordase cuestiones relativas a la condición fijo por fijo de forma oportuna. Por ello, el CINIIF decidió no añadir esta cuestión en su agenda.] |
22A | Si los instrumentos de patrimonio propio de la entidad a recibir, o a entregar, por la misma en el momento de la liquidación de un contrato son instrumentos financieros con opción de venta con todas las características y cumplen las condiciones descritas en los párrafos 16A y 16B, o instrumentos que imponen sobre la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidación con todas las características y cumplen las condiciones descritas en los párrafos 16C y 16D, el contrato es un activo financiero o un pasivo financiero. Esto incluye un contrato que será liquidado por la entidad recibiendo o entregando una cantidad fija de estos instrumentos a cambio de un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero. [Referencia:párrafo FC63, Fundamentos de las Conclusiones]
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23 | Con la excepción de las circunstancias descritas en los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D, un contrato que contenga una obligación para una entidad de comprar sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de efectivo o de otro instrumento financiero, dará lugar a un pasivo financiero por el valor presente del importe a reembolsar (por ejemplo, por el valor presente del precio de recompra a plazo, del precio de ejercicio de la opción o de otro importe relacionado con el reembolso). Esto será así incluso si el contrato en sí es un instrumento de patrimonio. Un ejemplo es la obligación de una entidad según un contrato a término para comprar sus instrumentos de patrimonio propios a cambio de efectivo. El pasivo financiero se reconoce inicialmente [Referencia:párrafo 3.1.1, NIIF 9] al valor presente del importe de rescate, y se reclasifica desde patrimonio. Posteriormente, el pasivo financiero se mide de acuerdo con la NIIF 9. [Referencia:párrafo 5.3.1, NIIF 9] Si el contrato vence y no se produce ninguna entrega, el importe en libros del pasivo financiero se reclasificará al patrimonio. La obligación contractual de una entidad para comprar sus instrumentos de patrimonio propio, ocasiona un pasivo financiero por el valor presente del importe a reembolsar, incluso si la obligación de compra estuviera condicionada al ejercicio de una opción de reembolso a favor de la contraparte (por ejemplo, una opción de venta emitida por la entidad que da a la otra parte el derecho de venderle, por un precio fijo, sus instrumentos de patrimonio propios).E17,E18 [Referencia:
párrafos 16(a)(i), 16(b)(i), GA25 y GA27(a) y (b) párrafos FC10(a), FC11 y FC12, Fundamentos de las Conclusiones [Nota:En mayo de 2012, el Comité de Interpretaciones de las NIIF (Comité) publicó un proyecto de Interpretación sobre la contabilización de opciones de venta emitidas sobre participaciones no controladoras en los estados financieros consolidados de la controladora (venta de PNC). El proyecto de Interpretación proponía aclarar que el pasivo financiero que se reconoce para una venta de PNC debe medirse nuevamente de acuerdo con las NIC 39 y NIIF 9, que requieren que los cambios en la medición se reconozcan en el resultado del periodo. El Comité no finalizó la Interpretación propuesta y en junio de 2013 el Consejo decidió considerar este tema como parte de su proyecto que aclara la distinción entre pasivos y patrimonio.]
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| E17 | [IFRIC® Update, noviembre de 2006, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—: Opciones de compra y contratos a término mantenidos por participaciones minoritarias» El CINIIF consideró una solicitud de aclaración de la contabilización cuando una entidad controladora ha realizado un contrato a término para adquirir acciones mantenidas por la participación minoritaria [no controladora] en una subsidiaria o el tenedor de la participación minoritaria [no controladora] puede comprar sus acciones a la entidad controladora. El párrafo 23 de la NIC 32 señala que una controladora debe reconocer un pasivo financiero cuando tiene una obligación de pagar efectivo en el futuro para comprar las acciones minoritarias, incluso si el pago de ese efectivo está condicionado a que se ejerza la opción por el tenedor. Después del reconocimiento inicial cualquier pasivo al que no le sea de aplicación la NIIF 3 Combinaciones de Negocios se contabilizará de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición. La Controladora reclasificará el pasivo a patrimonio si una opción de compra expira si ejercerse. El CINIIF estuvo de acuerdo en que es probable que exista divergencia en las prácticas sobre la forma en que se clasifica el patrimonio relacionado. Sin embargo, el CINIIF no consideraba que pudiera alcanzarse un consenso sobre el tema de forma oportuna. Por consiguiente, el CINIIF decidió no añadir este elemento a su agenda. |
| E18 | [IFRIC® Update, noviembre de 2016, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación——Opciones de venta emitidas sobre participaciones no controladoras a liquidar mediante un número variable de acciones de la controladora» El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud con respecto a la forma en que una entidad contabiliza una opción de compra emitida sobre participaciones no controladoras (opción de compra de PNC) en sus estados financieros consolidados. La opción de compra de PNC tiene un precio de ejercicio que se liquidará, o podría liquidarse, a cambio de un número variable de instrumentos de patrimonio propio de la controladora. Específicamente, se solicitó al Comité de Interpretaciones que considerara si, en sus estados financieros consolidados, la controladora:
Al Comité de Interpretaciones también se le preguntó si la controladora aplica la misma contabilización de las opciones de compra de PNC para las que tiene la opción de liquidar el precio de ejercicio en efectivo o por un número variable de sus instrumentos de patrimonio propio al mismo valor. El Comité de Interpretaciones observó que, en el pasado, se habían analizado las cuestiones relacionadas con las opciones de compra de PNC que se liquidan en efectivo. Esas cuestiones se dirigieron al Consejo y están siendo consideradas como parte el proyecto sobre Instrumentos Financieros con Características de Patrimonio. El Comité de Interpretaciones destacó que:
Por estas razones, el Comité decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
24 | Un contrato a ser liquidado por la entidad mediante la entrega o recepción de una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de un importe variable de efectivo o de otro activo financiero, será un activo o un pasivo financiero. Un ejemplo es un contrato por el que la entidad ha de entregar 100 de sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de un importe de efectivo equivalente al valor de 100 onzas de oro. |
25 | Un instrumento financiero puede obligar a la entidad a entregar efectivo u otro activo financiero, o bien a liquidarlo como si fuera un pasivo financiero, en el caso de que ocurra o no ocurra algún hecho futuro incierto (o en función del resultado de circunstancias inciertas) que estén fuera del control tanto del emisor como del tenedor del instrumento, como, por ejemplo, los cambios en un índice bursátil de acciones, en un índice de precios al consumidor, en una tasa de interés o en determinados requerimientos fiscales, o bien en los niveles futuros que alcancen los ingresos de actividades ordinarias del emisor, su resultado neto o su razón de deuda a patrimonio. El emisor de este instrumento no tiene el derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero (ni la liquidación del instrumento tal como si fuera un pasivo financiero). Por tanto, será un pasivo financiero para el emisor, a menos que:E19
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| E19 | [IFRIC® Update, enero de 2014, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Clasificación de un instrumento financiero que es obligatoriamente convertible en un número variable de acciones hasta en el momento de un suceso de "falta de viabilidad" contingente» El Comité de Interpretaciones analizó la forma en que un emisor clasificaría un instrumento financiero concreto convertible obligatoriamente de acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación Presentación. El instrumento financiero no tenía una fecha de vencimiento señalada, pero era obligatoriamente convertible en un número variable de instrumentos de patrimonio propio del emisor si éste infringía la ratio de Capital de Nivel 1 (es decir, descrito como un «suceso de falta de viabilidad contingente»). El instrumento financiero se emitió a la par y el valor de los instrumentos de patrimonio que se entregarán en la conversión es igual a ese importe a la par fijo. Los pagos por intereses sobre el instrumento son pagaderos a discreción del emisor. Concretamente, el Comité de Interpretaciones analizó las cuestiones siguientes:
El Comité de Interpretaciones decidió no añadir estos temas a su agenda. El Comité de Interpretaciones destacó que el alcance de las cuestiones planteadas en la solicitud es demasiado amplia para abordarse de forma eficiente. |
26 | Cuando un instrumento financiero derivado dé a una de las partes el derecho a elegir la forma de liquidación (por ejemplo, cuando el emisor o el tenedor puedan escoger la liquidación mediante un importe neto en efectivo, o bien intercambiando acciones por efectivo), será un activo o un pasivo financiero, a menos que todas las alternativas de liquidación indiquen que se trata de un instrumento de patrimonio [Referencia:
párrafo FC20, Fundamentos de las Conclusiones párrafos EI6, EI11, EI16, EI21, EI26 y EI31, Ejemplos Ilustrativos] |
27 | Un ejemplo de instrumento financiero derivado con una opción de liquidación que es un pasivo financiero, es una opción sobre acciones en las que el emisor puede decidir liquidar por un importe neto en efectivo o mediante el intercambio de sus acciones propias por efectivo. De forma similar, algunos contratos para la compra o venta de una partida no financiera, a cambio de instrumentos de patrimonio propios de la entidad, están dentro del alcance de esta Norma porque pueden ser liquidados mediante la entrega de la partida no financiera, o bien por un importe neto en efectivo u otro instrumento financiero (véanse los párrafos 8 a 10). Estos contratos serán activos o pasivos financieros y no instrumentos de patrimonio. [Referencia:párrafo EI21, Ejemplos Ilustrativos]
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28 | El emisor de un instrumento financiero no derivado evaluará las condiciones de éste para determinar si contiene componentes de pasivo y de patrimonio. Estos componentes se clasificarán por separado como pasivos financieros, activos financieros o instrumentos de patrimonio, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 15. |
29 | Una entidad reconocerá por separado los componentes de un instrumento financiero que (a) genere un pasivo financiero para la entidad y (b) conceda una opción al tenedor del mismo para convertirlo en un instrumento de patrimonio de la entidad. Un ejemplo de instrumento compuesto es un bono o instrumento similar que sea convertible, por parte del tenedor, en una cantidad fija de acciones ordinarias de la entidad. Desde la perspectiva de la entidad, este instrumento tendrá dos componentes: un pasivo financiero (un acuerdo contractual para entregar efectivo u otro activo financiero) y un instrumento de patrimonio (una opción de compra que concede al tenedor, por un determinado periodo, el derecho a convertirlo en un número prefijado de acciones ordinarias de la entidad). El efecto económico de emitir un instrumento como éste es, en esencia, el mismo que se tendría al emitir un instrumento de deuda con una cláusula de cancelación anticipada y unos certificados de opción para comprar acciones ordinarias; o el mismo que se tendría al emitir un instrumento de deuda con certificados de opción para la compra de acciones que fuesen separables del instrumento principal. De acuerdo con lo anterior, en todos los casos, la entidad presentará los componentes de pasivo y patrimonio por separado, dentro de su estado de situación financiera. |
30 | La clasificación de los componentes de pasivo y de patrimonio, en un instrumento convertible, no se revisará como resultado de un cambio en la probabilidad de que la opción de conversión sea ejercida, incluso cuando pueda parecer que el ejercicio de la misma se ha convertido en ventajoso económicamente para algunos de los tenedores. Los poseedores de las opciones no actúan siempre de la manera que pudiera esperarse, lo que puede ser debido, por ejemplo, a que las consecuencias fiscales de la conversión sean diferentes de un tenedor a otro. Además, la probabilidad de conversión cambiará conforme pase el tiempo. La obligación contractual de la entidad para realizar pagos futuros continuará vigente hasta su extinción por conversión, vencimiento del instrumento o alguna otra transacción. [Referencia:párrafos GA32 a GA35 sobre guías sobre la contabilización posterior de otros aspectos de los instrumentos financieros compuestos]
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31 | La NIIF 9 trata sobre la medición de los activos financieros y pasivos financieros. [Referencia:Capítulo 5, NIIF 9] Los instrumentos de patrimonio evidencian una participación residual en los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Por tanto, cuando la medición contable inicial de un instrumento financiero compuesto se distribuye entre sus componentes de pasivo y de patrimonio, se asignará al componente de patrimonio el importe residual que se obtenga después de deducir, del valor razonable del instrumento en su conjunto, el importe que se haya determinado por separado para el componente de pasivo. El valor de cualquier elemento derivado (por ejemplo una eventual opción de compra), que esté implícito en el instrumento financiero compuesto pero sea distinto del componente de patrimonio (tal como una opción de conversión en acciones), se incluirá dentro del componente de pasivo. La suma de los importes en libros asignados, en el momento del reconocimiento inicial, a los componentes de pasivo y de patrimonio, será siempre igual al valor razonable que se asignaría al instrumento en su conjunto. No podrán surgir pérdidas o ganancias derivadas del reconocimiento inicial por separado de los componentes del instrumento. |
32 | Según el procedimiento descrito en el párrafo 31, el emisor de una obligación convertible en acciones ordinarias determinará, en primer lugar, el importe en libros del componente de pasivo, medido por el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado un componente de patrimonio (pero que incluya, en su caso, a los eventuales elementos derivados implícitos que no sean de patrimonio). El importe en libros del instrumento de patrimonio, representado por la opción de conversión del instrumento en acciones ordinarias, se determinará deduciendo el valor razonable del pasivo financiero del valor razonable del instrumento financiero compuesto considerado en su conjunto.
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33 | Si una entidad readquiriese sus instrumentos de patrimonio propios, esos instrumentos (“acciones propias en cartera”) se deducirá del patrimonio.E20 No se reconocerá ninguna pérdida o ganancia en el resultado del ejercicio derivada de la compra, venta, emisión o amortización de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad. Estas acciones propias podrán ser adquiridas y poseídas por la entidad o por otros miembros del grupo consolidado. La contraprestación pagada o recibida se reconocerá directamente en el patrimonio. |
| E20 | [IFRIC® Update, agosto de 2002, Decisión de Agenda, «Acciones propias que se mantienen con propósito de negociar» El CINIIF consideró proporcionar guías sobre si debe realizarse una excepción a la SIC-16 Capital en Acciones—Recompra de Instrumentos de Patrimonio Emitidos por la Empresa (Acciones propias en Cartera) para acciones propias que se mantienen con propósito de negociar para permitir que se midan a valor razonable con cambios en el valor presentados en el estado del resultado. El CINIIF acordó no emitir una Interpretación porque la NIC 39 y la SIC-16 eran claras en que: (a) las acciones propias deben tratarse como una deducción del patrimonio en todas las circunstancias, (b) pueden no clasificarse como un activo que se mantiene para negociar; y (c) no se reconocen ganancias o pérdidas en el estado del resultado sobre estas acciones. [Estas cuestiones se consideraron como parte del proceso de mejora de la NIC 32. La SIC-16 fue sustituida por la NIC 32 (revisada en diciembre de 2003). En 2017, la NIIF 17 modificó la NIC 32 para permitir que algunas acciones propias en cartera, en circunstancias concretas, se midan a valor razonable con cambios en resultados—véase el párrafo 33A de la NIC 32.]] |
33A | Algunas entidades operan, interna o externamente, un fondo de inversión que proporciona inversiones con ganancias determinadas por unidades en el fondo y reconoce pasivos financieros para los importes a pagar a esos inversores. Análogamente, algunas entidades emiten grupos de contratos de seguro con componentes de participación directa y esas entidades mantienen los elementos subyacentes. Algunos de estos fondos o elementos subyacentes incluyen las acciones propias de la entidad. A pesar del párrafo 33, una entidad puede optar por no deducir del patrimonio una acción propia que está incluida en este fondo o es un elemento subyacente cuando, y solo cuando, una entidad readquiere su instrumento de patrimonio propio a estos efectos. En su lugar, la entidad puede optar por continuar contabilizando esa acción propia como patrimonio y contabilizar el instrumento readquirido como si el instrumento fuera un activo financiero, y miden su valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIIF 9. Esa elección es irrevocable y hecha sobre una base de instrumento por instrumento. A efectos de esta elección, los contratos del seguro incluyen contratos de inversión con componentes de participación discrecional. (Véase la NIIF 17 para los términos usados en este párrafo que están definidos en esa Norma.) [Referencia:párrafo FC32A, Fundamentos de las Conclusiones]
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34 | El importe de las acciones propias poseídas será objeto de revelación separada en el estado de situación financiera o en las notas, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de Estados Financieros. [Referencia:párrafo 79(a)(vi), NIC 1] La entidad suministrará la información a revelar prevista en la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas [Referencia:párrafos 18 a 24, NIC 24] en caso de recompra de sus instrumentos de patrimonio propios a partes relacionadas. |
35 | Los intereses, dividendos, pérdidas y ganancias relativas a un instrumento financiero o a un componente, que sea un pasivo financiero, se reconocerán como ingresos o gastos en el resultado del periodo. Las distribuciones a los tenedores de un instrumento de patrimonio se reconocerán por la entidad directamente contra el patrimonio. Los costos de transacción de una operación de patrimonio se tratarán contablemente como una deducción de éste. |
35A | El impuesto a las ganancias relativo a distribuciones a los tenedores de un instrumento de patrimonio y a costos de transacción de una transacción de patrimonio se contabilizará de acuerdo con la NIC 12 Impuestos a las Ganancias. |
36 | La clasificación de un instrumento financiero como un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio determinará si los intereses, dividendos, pérdidas o ganancias relacionados con el mismo se reconocerán, como ingresos o gastos en el resultado del ejercicio. Por ello, los pagos de dividendos sobre acciones que se hayan reconocido en su totalidad como pasivos, se reconocerán como gastos de la misma forma que los intereses de una obligación. De forma similar, las pérdidas y ganancias asociadas con el rescate o la refinanciación de los pasivos financieros se reconocerán en el resultado del ejercicio, mientras que los rescates o la refinanciación de los instrumentos de patrimonio se reconocerán como cambios en el patrimonio. Los cambios en el valor razonable de un instrumento de patrimonio no se reconocerán en los estados financieros. |
37 | Por lo general, una entidad incurre en diversos tipos de costos cuando emite o adquiere sus instrumentos de patrimonio propio. Esos costos pueden incluir los de registro y otras cuotas cobradas por los reguladores o supervisores, los importes pagados a los asesores legales, contadores y otros asesores profesionales, los costos de impresión y los derechos o impuestos del timbre relacionados. Los costos de las transacciones de patrimonio se contabilizarán como una disminución del importe del mismo en la medida en que sean costos incrementales directamente atribuibles a la transacción de patrimonio, que se habrían evitado si ésta no se hubiera llevado a cabo. E21 Los costos de una transacción de patrimonio que se haya abandonado se reconocen como gastos. |
| E21 | [IFRIC® Update, septiembre de 2008, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Transacción a deducir del patrimonio» El CINIIF recibió una solicitud de guías sobre la medida en que se deben contabilizar los costos de transacción como una deducción del patrimonio de acuerdo con el párrafo 37 de la NIC 32 y sobre la forma en que deben aplicarse los requerimientos del párrafo 38 de la NIC 32 para asignar los costos de transacción que se relacionan conjuntamente con una o más transacciones. Esta cuestión se relaciona específicamente con el significado de los términos “incremental” y “directamente atribuible”. El CINIIF destacó que solo los costos incrementales directamente atribuibles a la emisión de instrumentos de patrimonio nuevos o a la adquisición de instrumentos de patrimonio anteriormente en circulación están relacionados con una transacción de patrimonio de acuerdo con la NIC 32. El CINIIF también destacó que se requerirá el juicio profesional para determinar qué costos se relacionan únicamente con otras actividades llevadas a cabo al mismo tiempo que se emite patrimonio, tal como convertirse en una empresa cotizada o la obtención de una admisión a cotización, y qué costos están relacionados conjuntamente con ambas actividades que debe distribuirse de acuerdo con el párrafo 38. En vista de las guías existentes, el CINIIF decidió no añadir esta cuestión en su agenda. Sin embargo, el CINIIF también destacó que los términos “incremental” y “directamente atribuible” se usan con significados similares pero no idénticos en muchas Normas e Interpretaciones. El CINIIF recomendó que deben desarrollarse definiciones comunes para los dos términos y las añadió al Glosario como parte del proyecto de Mejoras Anuales del Consejo.] |
38 | Los costos de transacción relativos a la emisión de un instrumento financiero compuesto se distribuirán entre los componentes de pasivo y de patrimonio del instrumento, en proporción a las entradas de efectivo provenientes de ellos. Los costos de transacción relacionados conjuntamente con más de una transacción (por ejemplo, los costos totales derivados de una oferta de venta de acciones y admisión a cotización de otras acciones) se distribuirán entre ellas utilizando una base de reparto que sea racional y congruente con la utilizada para transacciones similares.E22 |
| E22 | [IFRIC® Update, septiembre de 2008, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Transacción a deducir del patrimonio» El CINIIF recibió una solicitud de guías sobre la medida en que se deben contabilizar los costos de transacción como una deducción del patrimonio de acuerdo con el párrafo 37 de la NIC 32 y sobre la forma en que deben aplicarse los requerimientos del párrafo 38 de la NIC 32 para asignar los costos de transacción que se relacionan conjuntamente con una o más transacciones. Esta cuestión se relaciona específicamente con el significado de los términos “incremental” y “directamente atribuible”. El CINIIF destacó que solo los costos incrementales directamente atribuibles a la emisión de instrumentos de patrimonio nuevos o a la adquisición de instrumentos de patrimonio anteriormente en circulación están relacionados con una transacción de patrimonio de acuerdo con la NIC 32. El CINIIF también destacó que se requerirá el juicio profesional para determinar qué costos se relacionan únicamente con otras actividades llevadas a cabo al mismo tiempo que se emite patrimonio, tal como convertirse en una empresa cotizada o la obtención de una admisión a cotización, y qué costos están relacionados conjuntamente con ambas actividades que debe distribuirse de acuerdo con el párrafo 38. En vista de las guías existentes, el CINIIF decidió no añadir esta cuestión en su agenda. Sin embargo, el CINIIF también destacó que los términos “incremental” y “directamente atribuible” se usan con significados similares pero no idénticos en muchas Normas e Interpretaciones. El CINIIF recomendó que deben desarrollarse definiciones comunes para los dos términos y las añadió al Glosario como parte del proyecto de Mejoras Anuales del Consejo.] |
39 | El importe de los costos de transacción que se hayan contabilizado como deducciones del patrimonio en el periodo se informará por separado, de acuerdo con la NIC 1 [Referencia:párrafos 106, 108 y 109, NIC 1] |
40 | Los dividendos clasificados como gastos pueden presentarse, en los estados del resultado del periodo y otro resultado integral bien con los intereses sobre otros pasivos o como una partida separada. Además de los requerimientos de esta Norma, la información a revelar sobre intereses y dividendos está sujeta a los requerimientos fijados en la NIC 1 [Referencia:párrafos 82(b), 107 y 137, NIC 1] y NIIF 7 [Referencia:párrafo 20, NIIF 7]. En determinadas circunstancias, a causa de las diferencias entre intereses y dividendos con respecto a cuestiones como la deducibilidad fiscal, puede ser deseable revelarlos por separado en los estados del resultado del periodo y otro resultado. La información a revelar sobre los efectos fiscales se determinará de acuerdo con la NIC 12. |
41 | Las ganancias y pérdidas relacionadas con los cambios en el importe en libros de un pasivo financiero se reconocerán como ingresos o gastos en el resultado del ejercicio, incluso cuando tengan relación con un instrumento que contenga un derecho de participación residual en los activos de una entidad obtenido a cambio de efectivo u otro activo financiero [véase el apartado (b) del párrafo 18]. Según la NIC 1, la entidad presentará cualquier ganancia o pérdida derivada de la nueva medición de tal instrumento, separadamente en el estado del resultado integral, cuando ello sea relevante para explicar el rendimiento de la entidad. [Referencia:párrafo 85, NIC 1] |
42 | Un activo y un pasivo financiero se compensarán, y su importe neto se presentará en el estado de situación financiera cuando y sólo cuando la entidad:
En la contabilización de una transferencia de un activo financiero que no cumpla los requisitos para su baja en cuentas, la entidad no compensará el activo transferido con el pasivo asociado (véase la NIIF 9, párrafo 3.2.22). |
| E23 | [IFRIC® Update, marzo de 2016, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Acuerdos de compensación y centralización de efectivo» El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de aclaración de una cuestión relacionada con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación. La cuestión se relaciona con si un acuerdo de centralización de efectivo concreta cumpliría los requerimientos de compensación de acuerdo con la NIC 32—específicamente, si las transferencias de saldos físicas regulares (pero no en la fecha de presentación) en una cuenta de compensación sería suficiente para demostrar la intención de liquidar los saldos al final de periodo en su totalidad por el neto de acuerdo con el párrafo 42(b) de la NIC 32. A efectos del análisis, el Comité de Interpretaciones consideró el ejemplo específico incluido en la solicitud, que describe un acuerdo de centralización de efectivo que implica a subsidiarias dentro de un grupo, teniendo cada una de ellas cuentas bancarias legalmente separadas. En la fecha de presentación, el grupo tiene el derecho legal de compensar los saldos de estas cuentas bancarias de acuerdo con el párrafo 42(a) de la NIC 32. El interés se calcula sobre una base teórica usando el saldo neto de todas las cuentas bancarias separadas. Además, el grupo promueve transferencias de saldos físicas regulares en una única cuenta de compensación. Sin embargo, estas transferencias no se requieren según los términos del acuerdo de centralización de efectivo y no se realizan en la fecha de presentación. Además, en la fecha de presentación, el grupo espera que sus subsidiarias usarán sus cuentas bancarias antes de la próxima fecha de liquidación por el neto colocando efectivo adicional en depósito o mediante la retirada de efectivo para liquidar otras obligaciones. Al considerar si el grupo podría demostrar la intención de liquidar por el neto de acuerdo con el párrafo 42(b) de la NIC 32, el Comité de Interpretaciones observó que:
Por consiguiente, dentro del contexto del acuerdo concreto de centralización del efectivo descrito por quien envió la solicitud, el Comité de Interpretaciones destacó que el grupo debería considerar los principios anteriores para evaluar si, en la fecha de presentación, existe la intención de liquidar sus saldos de cuentas bancarias de las subsidiarias por el neto o si la intención es que sus subsidiarias usen esos saldos de cuentas bancarias individuales para otros propósitos antes de la próxima fecha de liquidación por el neto. A este respecto, el Comité de Interpretaciones observó que el grupo espera que tengan lugar movimientos de efectivo en cuentas bancarias individuales antes de la próxima fecha de liquidación por el neto porque el grupo espera que sus subsidiarias usen esas cuentas bancarias en su curso normal de los negocios. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones destacó que, en la medida en que el grupo no espere liquidar los saldos de cuentas al final del periodo de sus subsidiarias por el neto, no sería apropiado que el grupo afirme que tenía la intención de liquidar los saldo al final del periodo en su totalidad por el neto en la fecha de presentación. Esto es porque presentar estos saldos por el neto no reflejaría adecuadamente los importes y calendarios de los flujos de efectivo esperados futuros, teniendo en cuenta las prácticas de negocio normales del grupo y de sus subsidiarias. Sin embargo, el Comité de Interpretaciones también observó que en otros acuerdos de centralización de efectivo, pueden ser diferentes las expectativas de un grupo con respecto a la forma en que las subsidiarias usarán sus cuentas bancarias antes de la próxima fecha de liquidación por el neto. Por consiguiente, se destacó que, en esas circunstancias, se requeriría que el grupo aplique el juicio profesional al determinar si había la intención de liquidar por el neto en la fecha de presentación. El Comité de Interpretaciones también observó que los resultados de las actividades de difusión externa no sugería que el tipo concreto de acuerdo de centralización del efectivo descrito por quien envió la solicitud estuviera extendido. Además, se destacó que en la práctica, existen muchos tipos diferentes de acuerdos de centralización del efectivo. Por consiguiente, la determinación de lo que constituye la intención de liquidar por el neto dependería de los hechos y circunstancias individuales de cada caso. El Comité de Interpretaciones, además, destacó que una entidad debería considerar también los requerimientos de información a revelar relativos a la compensación de activos financieros y pasivos financieros en las Normas NIIF aplicables. A la luz de esto y de los requerimientos existentes en las Normas NIIF, el Comité de Interpretaciones decidió que no eran necesarias ni una Interpretación ni una modificación. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
43 | Esta Norma requiere la presentación de los activos financieros y pasivos financieros por su importe neto, cuando al hacerlo se reflejen los flujos de efectivo futuros esperados de la entidad por la liquidación de dos o más instrumentos financieros separados. Cuando una entidad tiene el derecho a recibir o pagar un único importe, y la intención de hacerlo, posee efectivamente un único activo financiero o pasivo financiero. En otras circunstancias, los activos financieros y los pasivos financieros se presentarán por separado unos de otros, de forma congruente sus características como recursos u obligaciones de la entidad. Una entidad revelará la información requerida por los párrafos 13B a 13E de la NIIF 7 para los instrumentos financieros reconocidos que queden dentro del alcance del párrafo 13A de la NIIF 7. |
44 | La compensación y presentación por su importe neto de un activo y de un pasivo financieros reconocidos, no equivale a la baja en cuentas del activo o del pasivo financiero. Mientras que la compensación no da lugar al reconocimiento de pérdidas o ganancias, la baja en cuentas de un instrumento financiero no sólo implica la desaparición de la partida previamente reconocida en el estado de situación financiera, sino que también puede dar lugar al reconocimiento de una pérdida o una ganancia. |
45 | El derecho de compensación es una prerrogativa legal del deudor, adquirida a través de un contrato u otro medio distinto, para cancelar o eliminar, total o parcialmente, el importe de una cantidad debida al acreedor aplicando contra ese importe otro que el acreedor adeuda. En circunstancias excepcionales, un deudor puede tener un derecho legal para compensar una cantidad que le adeuda un tercero con el importe adeudado al acreedor, siempre que exista un acuerdo entre las tres partes que establezca claramente el derecho del deudor para realizar tal compensación. Puesto que el derecho a compensar es de naturaleza legal, las condiciones en que se apoye pueden variar de una jurisdicción a otra, por lo que han de tomarse en consideración las leyes aplicables a las relaciones entre las partes implicadas. [Referencia:párrafos GA38C y GA38D]
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46 | La existencia de un derecho efectivo a compensar un activo financiero y un pasivo financiero, afectará al conjunto de derechos y obligaciones asociados con los activos y los pasivos financieros correspondientes, y podrá afectar al nivel de exposición de la entidad a los riesgos de crédito y de liquidez. No obstante, la existencia de tal derecho, por sí misma, no es una causa suficiente para la compensación. Si se carece de la intención de ejercer el derecho o de liquidar simultáneamente ambas posiciones, no resultarán afectados ni el importe ni el calendario de los futuros flujos de efectivo de la entidad. Cuando la entidad tenga la intención de ejercer el derecho y liquidar simultáneamente ambas posiciones, la presentación del activo y del pasivo en términos netos reflejará más adecuadamente los importes y el calendario de los flujos de efectivo esperados en el futuro, así como los riesgos a que están sujetos tales flujos. La intención, ya sea de una o ambas partes, de efectuar la liquidación en términos netos, sin el correspondiente derecho para hacerlo, no es suficiente para justificar la compensación, puesto que los derechos y las obligaciones asociados con el activo o el pasivo financieros, individualmente considerados, permanecen inalterados. |
47 | Las intenciones de la entidad, respecto de la liquidación de activos y pasivos concretos, pueden estar influidas por sus prácticas comerciales habituales, por las exigencias de los mercados financieros o por otras circunstancias que puedan limitar la posibilidad de liquidar los instrumentos por su importe neto o simultáneamente. Cuando la entidad tenga el derecho de compensar, pero no la intención de liquidar en términos netos o de realizar el activo y liquidar el pasivo de forma simultánea, el efecto del derecho sobre la exposición de la entidad al riesgo de crédito se presentará de acuerdo con lo establecido en el párrafo 36 de la NIIF 7. |
48 | La liquidación simultánea de dos instrumentos financieros puede ocurrir, por ejemplo, a través de la actividad de una cámara de compensación en un mercado financiero organizado, o bien mediante un intercambio con presencia de ambas partes. En tales circunstancias, los flujos de efectivo son, efectivamente, equivalentes a una única cantidad neta, y no existirá exposición al riesgo de crédito o de liquidez. En otras circunstancias, la entidad podrá liquidar dos instrumentos mediante cobros y pagos independientes, resultando así expuesta al riesgo de crédito por el importe total del activo o al riesgo de liquidez por el importe total del pasivo. Tales exposiciones al riesgo pueden ser significativas, aunque tengan una duración relativamente breve. De acuerdo con lo anterior, se considerará que la realización de un activo financiero es simultánea con la liquidación de un pasivo financiero sólo cuando las dos transacciones ocurran en el mismo momento. |
49 | Las condiciones establecidas en el párrafo 42 no se cumplen, y por tanto es, por lo general, inadecuada la realización de compensaciones cuando:
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50 | Una entidad que haya emprendido varias transacciones con instrumentos financieros con una sola contraparte, puede realizar con ella un “acuerdo maestro de compensación”. Este acuerdo proporciona una única liquidación, por compensación, de todos los instrumentos financieros cubiertos por el mismo, en caso de incumplimiento o de terminación de cualquier contrato. Estos acuerdos se utilizan habitualmente por instituciones financieras para protegerse contra pérdidas, ya sea en caso de insolvencia o en otras circunstancias que imposibiliten a la otra parte el cumplimiento de sus obligaciones. Un acuerdo maestro de compensación crea, por lo general, un derecho de compensación que se convierte en exigible y afecta, por tanto, a la realización o cancelación de activos financieros y pasivos financieros individuales, sólo cuando se den determinadas situaciones de insolvencia o en otras circunstancias cuya aparición no se espera en el curso ordinario de las actividades de la entidad. Un acuerdo maestro de compensación no cumple las condiciones para compensar instrumentos a menos que se satisfagan los dos criterios del párrafo 42. Cuando los activos y los pasivos financieros sujetos a un acuerdo maestro de compensación no sean compensados, se informará del efecto que el acuerdo tiene en la exposición de la entidad al riesgo de crédito, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 36 de la NIIF 7. [Referencia:párrafo GA38B]
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51 a 95 | [Eliminado] |
96 | Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se permite su aplicación anticipada. Una entidad no aplicará esta Norma en periodos anuales que comiencen antes del 1 de enero de 2005, a menos que aplique también la NIC 39 (emitida en diciembre de 2003), incluyendo las modificaciones emitidas en marzo de 2004. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho. |
96A | Instrumentos Financieros con Opción de Venta y Obligaciones que Surgen en la Liquidación (Modificaciones a las NIC 32 y NIC 1), emitido en febrero de 2008, requería que los instrumentos financieros que reúnan todas las características y cumplan las condiciones incluidas en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D se clasificaran como un instrumento de patrimonio, modificó los párrafos 11, 16, 17 a 19, 22, 23, 25, GA13, GA14 y GA27, e insertó los párrafos 16A a 16F, 22A, 96B, 96C, 97C, GA14A a GA14J y GA29A. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase estos cambios en un periodo anterior, revelará este hecho y aplicará, al mismo tiempo, las modificaciones correspondientes de las NIC 1, NIC 39, NIIF 7 y CINIIF 2. [Referencia:párrafo FC74, Fundamentos de las Conclusiones]
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96B | Instrumentos Financieros con Opción de Venta y Obligaciones que Surgen en la Liquidación introdujo una excepción de alcance limitado; por ello, una entidad no aplicará la excepción por analogía. |
96C |
97 | Esta Norma se aplicará retroactivamente. |
97A | La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó el párrafo 40. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad utiliza la NIC 1 (revisada en 2007) en un periodo anterior, aplicará las modificaciones a dicho periodo. |
97B | La NIIF 3 Combinaciones de Negocios (revisada en 2008) eliminó el párrafo 4(c). Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplicase la NIIF 3 (revisada en 2008) a un periodo anterior, la modificación se aplicarán también a ese periodo. Sin embargo, la modificación no se aplicará a contraprestaciones contingentes que surgieron de una combinación de negocios para la que la fecha de adquisición era anterior a la aplicación de la NIIF 3 (revisada en 2008). En su lugar, una entidad contabilizará esta contraprestación de acuerdo con los párrafos 65A a 65E de la NIIF 3 (modificada en 2010). |
97C | Al aplicar las modificaciones descritas en el párrafo 96A, se requiere que una entidad separe un instrumento financiero compuesto con una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de sus activos netos solo en el momento de la liquidación en sus componentes separados de pasivo y de patrimonio. Si el componente de pasivo ha dejado de existir, una aplicación retroactiva de las modificaciones a la NIC 32 implicaría la separación de dos componentes del patrimonio. El primer componente estaría en las ganancias acumuladas y representará la suma de los intereses totales acumulados (devengados) acreditados en el componente de pasivo. El otro componente representaría el componente original de patrimonio. Por ello, una entidad no necesita separar estos dos componentes si el componente de pasivo ha dejado de existir en la fecha de aplicación de las modificaciones. [Referencia:párrafo FC74, Fundamentos de las Conclusiones]
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97D | El párrafo 4 fue modificado mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo anterior revelará ese hecho y aplicará en ese periodo anterior las modificaciones del párrafo 3 de la NIIF 7, el párrafo 1 de la NIC 28 y el párrafo 1 de la NIC 31 emitidas en mayo de 2008. Se permite que una entidad aplique las modificaciones de forma prospectiva. |
97E | Los párrafos 11 y 16 se modificaron mediante Clasificación de las Emisiones de Derechos emitido en octubre de 2009. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de febrero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho. |
97F | [Eliminado] |
97G | El párrafo 97B fue modificado por el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2010. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada. |
97H | [Eliminado] |
97I | La NIIF 10 y la NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitidas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 4(a) y GA29. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 10 y la NIIF 11. |
97J | La NIIF 13, emitida en mayo de 2011, modificó la definición de valor razonable del párrafo 11 y modificó los párrafos 23 y GA31. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13. |
97K | Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1) emitido en junio de 2011, modificó el párrafo 40. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIC 1 modificada en junio de 2011. |
97L | Compensación de Activos Financieros y Pasivos Financieros (Modificaciones a la NIC 32), emitido en diciembre de 2011, derogó el párrafo GA38 y añadió los párrafos GA38A a GA38F. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma retroactiva. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas modificaciones a partir de una fecha anterior, revelará ese hecho y también revelará la información requerida en Información a Revelar-Compensación de Activos Financieros y Pasivos Financieros (Modificaciones a la NIIF 7) emitido en diciembre de 2011. |
97M | El documento Información a Revelar—Compensación de Activos Financieros y Pasivos Financieros (Modificaciones a la NIIF 7), emitido en diciembre de 2011, modificó el párrafo 43 requiriendo que una entidad revele la información requerida en los párrafos 13B a 13E de la NIIF 7 para activos financieros reconocidos que quedan dentro del alcance del párrafo 13A de la NIIF 7. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013 y periodos intermedios incluidos en esos periodos anuales. Una entidad proporcionará la información a revelar requerida por esta modificación de forma retroactiva. |
97N | El documento Mejoras Anuales, Ciclo 2009-2011, emitido en mayo de 2012, modificó los párrafos 35, 37 y 39 y añadió el párrafo 35A. Una entidad aplicará esa modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho. |
97O | El documento Entidades de Inversión (Modificaciones a las NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27), emitido en octubre de 2012, modificó el párrafo 4. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de Inversión. Si una entidad aplica esas modificaciones con anterioridad, aplicará también todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de Inversión al mismo tiempo. |
97P | [Eliminado] |
97Q | La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo GA21. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 15. |
97R | La NIIF 9, emitida en julio de 2014, modificó los párrafos 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, GA2 y GA30 y eliminó los párrafos 97F, 97H y 97P. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9. |
97S | La NIIF 16 Arrendamientos, emitida en enero de 2016, modificó los párrafos GA9 y GA10. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 16. |
97T | La NIIF 17, emitida en mayo de 2017, modificó los párrafos 4, GA8, GA36 y añadió el párrafo 33A. Modificaciones a la NIIF 17, emitida en junio de 2020, modificó adicionalmente el párrafo 4. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 17. |
98 | Esta Norma deroga la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, revisada en 2000.2 |
99 | Esta Norma sustituye a las siguientes Interpretaciones:
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100 | Esta Norma supone la retirada del proyecto de Interpretación SIC-D34, Instrumentos Financieros—Instrumentos o Derechos Reembolsables a Voluntad del Tenedor. |
Este Apéndice es parte integrante de la Norma.
GA1 | En esta Guía de Aplicación se explica la aplicación de determinados aspectos de la Norma. |
GA2 | La Norma no trata del reconocimiento ni de la medición de instrumentos financieros. Los requerimientos sobre el reconocimiento y medición de activos financieros y pasivos financieros están establecidos en la NIIF 9. |
GA3 | La moneda (efectivo) es un activo financiero porque representa un medio de pago y, por ello, es la base sobre la que se miden y reconocen todas las transacciones en los estados financieros. Un depósito de efectivo en un banco o entidad financiera similar es un activo financiero porque representa, para el depositante, un derecho contractual para obtener efectivo de la entidad o para girar un cheque u otro instrumento similar contra el saldo del mismo, a favor de un acreedor, en pago de un pasivo financiero. |
GA4 | Son ejemplos comunes de activos financieros que representan un derecho contractual a recibir efectivo en el futuro, y de los correspondientes pasivos financieros que representan una obligación contractual de entregar efectivo en el futuro, los siguientes:
En cada caso, el derecho contractual a recibir (o la obligación de pagar) efectivo que una de las partes tiene, se corresponde con la obligación de pago (o el derecho de cobro) de la otra parte. |
GA5 | Otro tipo de instrumento financiero es aquél donde el beneficio económico a recibir o entregar es un activo financiero distinto del efectivo. Por ejemplo, un pagaré a ser cancelado mediante títulos de deuda pública otorga al tenedor el derecho contractual a recibir, y al emisor la obligación contractual de entregar títulos de deuda pública, pero no efectivo. Los bonos son activos financieros porque representan, para el gobierno que los ha emitido, una obligación de pagar efectivo. El pagaré es, por tanto, un activo financiero para su tenedor y un pasivo financiero para su emisor. |
GA6 | Los instrumentos de deuda “perpetua” (tales como bonos, obligaciones y pagarés “perpetuos”) normalmente otorgan al tenedor el derecho contractual a recibir pagos en concepto de intereses en fechas fijadas que se extienden indefinidamente en el futuro, pero no le conceden el derecho a recibir el principal, o bien le conceden el reembolso de éste en unas condiciones que lo hacen muy improbable o muy lejano en el tiempo. Por ejemplo, una entidad puede emitir un instrumento financiero que la obligue a realizar pagos anuales a perpetuidad iguales a una tasa de interés establecida en el 8 por ciento, aplicado a un valor nominal o un principal de 1.000 u.m.3 Suponiendo que la tasa de interés de mercado, en el momento de la emisión del instrumento financiero, sea ese 8 por ciento, el emisor asume una obligación contractual de realizar una serie de pagos de interés futuro, con un valor razonable (valor presente), en la fecha de reconocimiento inicial, de 1.000 u.m. El tenedor y el emisor del instrumento financiero poseen, respectivamente, un activo y un pasivo financiero. |
GA7 | Un derecho o una obligación contractual de recibir, entregar o intercambiar instrumentos financieros es, en sí mismo, un instrumento financiero. Una cadena de derechos u obligaciones contractuales cumple la definición de instrumento financiero, siempre que lleve en último término a la recepción o pago de efectivo, o bien a la adquisición o emisión de un instrumento de patrimonio. |
GA8 | Tanto la capacidad de ejercer un derecho contractual como la exigencia de satisfacer una obligación contractual pueden ser absolutas o bien pueden ser contingentes en función de la ocurrencia de un evento futuro. Por ejemplo, una garantía financiera es un derecho contractual del prestamista a recibir efectivo del garante, que se corresponde con una obligación contractual, por parte del garante, de pagar al prestamista en caso de que el prestatario incumpla su obligación de pago. El derecho contractual y la correspondiente obligación contractual existen por causa de una transacción o evento que ha sucedido en el pasado (asunción de la garantía), incluso aunque la capacidad del prestamista para ejercer su derecho y la exigencia hacia el garante para que cumpla su compromiso sean contingentes, por depender de un futuro acto de incumplimiento por parte del prestatario. Un derecho y una obligación contingentes cumplen, respectivamente, la definición de activo y de pasivo financiero, aunque tales activos y pasivos no siempre se reconozcan en los estados financieros. Algunos derechos y obligaciones contingentes pueden ser contratos y estar dentro del alcance de la NIIF 17. |
GA9 | Un arrendamiento habitualmente crea un derecho a recibir por parte del arrendador, y una obligación de pagar por parte del arrendatario, una corriente de flujos de efectivo que son, en esencia, la misma combinación de pagos entre principal e intereses que se dan en un acuerdo de préstamo. El arrendador contabilizará su inversión por el importe por recibir por un arrendamiento financiero, en lugar de por activo subyacente mismo que está sujeto a arrendamiento financiero. Por consiguiente, un arrendador considera un arrendamiento financiero como un instrumento financiero. Según la NIIF 16, un arrendador no reconoce su derecho a recibir los pagos por arrendamiento según un arrendamiento operativo. [Referencia:párrafos FC57 a FC63, Fundamentos de las Conclusiones, NIIF 16] El arrendador, en este caso, continuará contabilizando el propio activo subyacente, y no los importes a recibir en el futuro en virtud del contrato. Por consiguiente, un arrendador no considera un arrendamiento operativo como un instrumento financiero, excepto con respecto a los pagos individuales actualmente debidos y por pagar por el arrendatario. [Referencia:párrafo 97S para la fecha de vigencia]
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GA10 | Los activos físicos (como inventarios y propiedades, planta y equipo), los activos por derecho de uso y los activos intangibles (como patentes y marcas registradas) no son activos financieros. El control sobre tales activos físicos, activos por derecho de uso y activos intangibles crea una oportunidad para la generación de entradas de efectivo u otro activo financiero, pero no da lugar a un derecho presente para recibir efectivo u otro activo financiero. [Referencia:párrafo 11 (definición de activo financiero)]
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GA11 | Ciertos activos (como los gastos pagados por anticipado) cuyo beneficio económico futuro consiste en la recepción de bienes o servicios no dan el derecho a recibir efectivo u otro activo financiero, de modo que tampoco son activos financieros. De forma similar, las partidas tales como los ingresos de actividades ordinarias diferidos y la mayoría de las obligaciones por garantía de productos vendidos no son pasivos financieros, puesto que la salida de beneficios económicos asociada con ellos será la entrega de bienes y servicios y no una obligación contractual de pagar efectivo u otro activo financiero. [Referencia:párrafo 11 (definición de activo financiero)]
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GA12 | Los activos y pasivos que no tengan origen contractual (tales como el impuesto a las ganancias, que se crea como resultado de un requerimiento legal impuesto por los gobiernos), no son activos financieros o pasivos financieros. La contabilización del impuesto sobre las ganancias se trata en la NIC 12. De forma similar, las obligaciones implícitas, según se las define en la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, no proceden de contratos y no son pasivos financieros. [Referencia:párrafos 11 y 13]
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GA13 | Ejemplos de instrumentos de patrimonio incluyen acciones ordinarias sin opción de venta, algunos instrumentos con opción de venta (véanse los párrafos 16A y 16B), algunos instrumentos que imponen a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidación (véanse los párrafos 16C y 16D), algunos tipos de acciones preferentes (véanse los párrafos GA25 y GA26), y certificados de opciones para la compra de acciones u opciones de compra emitidas que permiten al tenedor suscribir o comprar una cantidad fija de acciones ordinarias sin opción de venta de la entidad emisora, a cambio de un importe fijo de efectivo u otro activo financiero. Una obligación que tenga la entidad de emitir o comprar una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de un importe fijo de efectivo u otro activo financiero, será también un instrumento de patrimonio de dicha entidad (con excepción de lo señalado en el párrafo 22A). Sin embargo, si dicho contrato contiene una obligación para la entidad de pagar efectivo u otro activo financiero (distinto de un contrato clasificado como patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D), también dará lugar a un pasivo por el valor presente del importe a reembolsar [véase el párrafo GA27(a)]. El emisor de una acción ordinaria que no incorpore una opción de venta asumirá un pasivo cuando proceda a realizar una distribución, y se convierta en legalmente obligado a pagar a los accionistas. Ésta puede ser la situación que se dé tras el acuerdo de repartir un dividendo, o cuando la entidad esté en liquidación, y se proceda a distribuir entre los accionistas los activos que resten después de haber satisfecho todos los pasivos. |
GA14 | Una opción de compra u otro contrato similar adquiridos por una entidad, que le conceda el derecho a recomprar una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de entregar un importe fijo de efectivo u otro activo financiero, no es un activo financiero de la entidad (con excepción de lo señalado en el párrafo 22A). Por el contrario, las contraprestaciones pagadas por este contrato se deducirán del patrimonio. |
GA14A | Una de las características de los párrafos 16A y 16C es que el instrumento financiero sea de la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases. |
GA14B | Al determinar si un instrumento está en la clase subordinada, una entidad evaluará los derechos del instrumento en el momento de la liquidación como si se fuera a liquidar en la fecha en que se clasifica el instrumento. Si se produce un cambio en las circunstancias relevantes, una entidad evaluará nuevamente la clasificación. Por ejemplo, si la entidad emite o reembolsa otro instrumento financiero, esto puede afectar si el instrumento en cuestión pertenece o no a la clase de instrumentos que está subordinada al resto. |
GA14C | Un instrumento que tiene un derecho preferente en el momento de la liquidación de la entidad no es un instrumento con derecho a una participación proporcional en los activos netos de la entidad. Por ejemplo, un instrumento tiene un derecho preferente en el momento de la liquidación si da derecho al tenedor a un dividendo fijo en el momento de la liquidación, además de a una participación en los activos netos de la entidad, cuando otros instrumentos pertenecientes a la clase subordinada con un derecho a una participación proporcional en los activos netos de la entidad no tengan el mismo derecho en el momento de la liquidación. |
GA14D | Si una entidad tiene solo una clase de instrumentos financieros, esa clase deberá tratarse como si estuviera subordinada a todas las demás. |
GA14E | Los flujos de efectivo totales esperados del instrumento a lo largo de su vida deberán basarse sustancialmente en el resultado, cambio en los activos netos reconocidos o valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la entidad a lo largo de la vida de dicho instrumento. El resultado y el cambio en los activos netos reconocidos deberán medirse de acuerdo con las NIIF correspondientes. |
GA14F | El tenedor de un instrumento financiero con opción de venta o de un instrumento que impone a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidación puede realizar transacciones con la entidad en un papel distinto al de propietario. Por ejemplo, un tenedor de un instrumento puede ser también un empleado de la entidad. Al evaluar si el instrumento debe clasificarse como patrimonio de acuerdo con el párrafo 16A o el párrafo 16C, solo deberán considerarse los flujos de efectivo y las condiciones y cláusulas contractuales del instrumento que estén relacionados con el tenedor del instrumento como propietario de la entidad. |
GA14G | Un ejemplo es una sociedad que tenga socios con y sin responsabilidad limitada. Algunos socios sin responsabilidad limitada pueden proporcionar una garantía a la entidad y pueden ser remunerados por facilitar dicha garantía. En estas situaciones, la garantía y los flujos de efectivo asociados guardan relación con los tenedores de instrumentos en su papel de garantes y no de propietarios de la entidad. Por ello, esta garantía y los flujos de efectivo asociados no darían lugar a que los socios sin responsabilidad limitada sean considerados subordinados a los socios con responsabilidad limitada, y no habría de considerarse al evaluar si las cláusulas contractuales de instrumentos con responsabilidad limitada de asociaciones con fines empresariales y los instrumentos sin responsabilidad limitada de asociaciones con fines empresariales fueran idénticos. |
GA14H | Otro ejemplo es un acuerdo de distribución de resultados que asigna el resultado a los tenedores de instrumentos sobre la base de los servicios prestados o el negocio generado durante el año corriente y anteriores. Estos acuerdos son transacciones con tenedores de instrumentos en un papel distinto al de propietarios y no deben considerarse al evaluar las características enumeradas en el párrafo 16A o el párrafo 16C. Sin embargo, los acuerdos de distribución de resultados que asignen el resultado a tenedores de instrumentos basados en el importe nominal de sus instrumentos en relación con los otros de su clase representan transacciones con los tenedores de instrumentos en su papel de propietarios y deben considerarse al evaluar las características enumeradas en el párrafo 16A o el párrafo 16C. |
GA14I | Los flujos de efectivo y las condiciones y cláusulas contractuales de una transacción entre el tenedor de instrumentos (en un papel distinto al de propietario) y la entidad que emite deben ser similares a una transacción equivalente que pueda tener lugar entre quien no posee instrumentos y la entidad emisora. |
GA14J | Una condición para clasificar a un instrumento financiero como patrimonio que cumpla de otra forma los criterios del párrafo 16A o del párrafo 16C es que la entidad no tenga otro instrumento financiero o contrato que tenga (a) flujos de efectivo totales basados sustancialmente en el resultado, el cambio en los activos netos reconocidos o el cambio en el valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la entidad y (b) el efecto de fijar o restringir sustancialmente el rendimiento residual. Los siguientes instrumentos, cuando se realicen operaciones comerciales en condiciones normales con terceros no vinculados, es improbable que impidan que los instrumentos que cumplan de otra forma los criterios del párrafo 16A o del párrafo 16C sean clasificados como patrimonio:
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GA15 | Los instrumentos financieros comprenden tanto instrumentos primarios (tales como cuentas por cobrar, por pagar o instrumentos de patrimonio) como instrumentos financieros derivados (tales como opciones financieras, futuros y contratos a término, permutas de tasa de interés y de divisas). Los instrumentos financieros derivados cumplen la definición de instrumento financiero y, por tanto, entran dentro del alcance de esta Norma. |
GA16 | Los instrumentos financieros derivados crean derechos y obligaciones que tienen el efecto de transferir, entre las partes implicadas en el instrumento, uno o varios tipos de riesgos financieros inherentes a un instrumento financiero primario subyacente. En su inicio, los instrumentos financieros derivados conceden a una parte el derecho contractual a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con la otra parte, en condiciones que son potencialmente favorables, o crean la obligación contractual de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con la otra parte, en condiciones que son potencialmente desfavorables. Generalmente,4 sin embargo, no se produce la transferencia del instrumento financiero primario subyacente al comienzo del contrato, ni tampoco tiene necesariamente que producirse al vencimiento del mismo. Algunos instrumentos incorporan tanto un derecho como una obligación de realizar un intercambio. Puesto que las condiciones del intercambio se establecen en el momento del nacimiento del instrumento derivado, éstas pueden convertirse en favorables o desfavorables a medida que cambien los precios en los mercados financieros. |
GA17 | Una opción de compra o de venta para intercambiar activos financieros o pasivos financieros (esto es, instrumentos distintos de los de patrimonio propios de la entidad) da a su tenedor el derecho a obtener potenciales beneficios económicos futuros, asociados con cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente en el contrato. Inversamente, el emisor de una opción asume la obligación de renunciar a potenciales beneficios económicos futuros o a cargar con potenciales pérdidas de beneficios económicos asociados con cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente. El derecho contractual del tenedor y la obligación del emisor cumplen, respectivamente, las definiciones de activo financiero y pasivo financiero. El instrumento financiero subyacente en un contrato de opción puede ser un activo financiero, incluyendo acciones de otras entidades e instrumentos que acumulan (devengan) intereses. Una opción puede obligar al emisor a poner en circulación un instrumento de deuda, en lugar de tener que transferir un activo financiero, pero el instrumento subyacente en la opción podría pasar a formar parte de los activos financieros del tenedor si la opción fuera ejercida. El derecho del tenedor de la opción a intercambiar el activo financiero en condiciones potencialmente favorables, así como la obligación del emisor de intercambiar el activo financiero en condiciones potencialmente desfavorables, son distintos del activo financiero subyacente que se intercambia cuando se ejerce la opción. La naturaleza del derecho del tenedor, así como de la obligación del emisor, no están afectadas por la probabilidad de que la opción sea ejercida. |
GA18 | Otro ejemplo de instrumento financiero derivado es un contrato a plazo que se liquidará dentro de seis meses, en el que una de las partes (el comprador) promete entregar 1.000.000 de u.m. de efectivo a cambio de 1.000.000 de u.m. de valor nominal de títulos de deuda pública con interés fijo, mientras que la otra parte (el vendedor) promete entregar 1.000.000 de u.m. de importe nominal de títulos de deuda pública a cambio de 1.000.000 de u.m. de efectivo. Durante los seis meses ambas partes tienen un derecho y una obligación contractuales de intercambiar instrumentos financieros. Si el precio de mercado de los títulos de deuda pública subiera por encima de 1.000.000 de u.m., las condiciones serán favorables para el comprador y desfavorables para el vendedor; si el precio de mercado cayera por debajo de 1.000.000 de u.m., se tendría el efecto opuesto. El comprador tendrá un derecho contractual (un activo financiero) similar al derecho que le otorga tener una opción de compra adquirida, y una obligación contractual (un pasivo financiero) similar a la obligación que le supone una opción de compra emitida; el vendedor tiene un derecho contractual (un activo financiero) similar al derecho de una opción de compra adquirida y una obligación contractual (un pasivo financiero) similar a la obligación de una opción compra emitida. Como en el caso de las opciones, esos derechos y obligaciones contractuales constituyen, respectivamente, activos financieros y pasivos financieros que son distintos, y están separados, de los instrumentos financieros subyacentes (los bonos y el efectivo a intercambiar). Las dos partes de un contrato a plazo tienen una obligación que cumplir en el momento acordado, mientras que en un contrato de opción se producen actuaciones si, y sólo si, el tenedor de la opción decide ejercerla. |
GA19 | Muchos otros tipos de instrumentos derivados incorporan un derecho o una obligación de realizar un intercambio futuro, entre los que se encuentran las permutas financieras de divisas y tasas de interés; los acuerdos sobre tasas de interés mínimas, máximas o una combinación de ambas; los compromisos de préstamo; los programas de emisión de pagarés y el crédito documentario. Un contrato de permuta de tasa de interés puede considerarse como una variante de un contrato a plazo, en el que las partes acuerdan realizar una serie de intercambios de importes en efectivo, uno de los cuales se calculará con referencia a una tasa de interés variable y otro con referencia a una tasa fija. Los contratos de futuros son otra variante de los contratos a término, diferenciándose principalmente en que los primeros son estandarizados y se negocian en un mercado organizado. [Referencia:párrafo 11]
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GA20 | Los contratos para comprar o vender partidas no financieras no cumplen la definición de instrumento financiero, puesto que el derecho contractual de una parte a recibir un activo o un servicio no financiero, y la obligación correlativa de la otra, no establecen un derecho o una obligación para ninguna de ellas de recibir, entregar o intercambiar un activo financiero. Por ejemplo, los contratos que contemplan la liquidación sólo mediante la recepción o entrega de una partida no financiera (por ejemplo, un contrato de opción, de futuro o a plazo sobre plata) no son instrumentos financieros. Muchos contratos sobre materias primas cotizadas son de ese tipo. Algunos se han estandarizado en la forma y se negocian en mercados organizados de una manera muy similar a algunos instrumentos financieros derivados. Por ejemplo, un contrato de futuros sobre materias primas cotizadas puede ser comprado o vendido fácilmente a cambio de efectivo, porque se cotiza en un mercado organizado y puede cambiar de manos muchas veces. Sin embargo, las partes que están comprando y vendiendo el contrato están, efectivamente, negociando con la materia prima subyacente. La posibilidad de comprar o vender un contrato sobre materias primas cotizadas a cambio de efectivo, la facilidad con la que puede comprarse o venderse y la posibilidad de negociar una liquidación en efectivo de la obligación de recibir o entregar la materia prima, no alteran el carácter fundamental del contrato de una manera que pueda crear un instrumento financiero. No obstante, algunos contratos para comprar o vender partidas no financieras, que pueden ser liquidados en términos netos o intercambiando instrumentos financieros, o en los cuales la partida no financiera es fácilmente convertible en efectivo, están dentro del alcance de la Norma como si fueran instrumentos financieros (véase el párrafo 8). [Referencia:párrafos 9 a 11]
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GA21 | Excepto por lo requerido por la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, un contrato que supone la recepción o entrega de activos físicos no dará lugar a un activo financiero para una de las partes, ni a un pasivo financiero para la otra, a menos que los correspondientes pagos se hayan diferido hasta después de la fecha en que los activos tangibles hayan sido transferidos. Tal es el caso de la compra o venta de bienes en las condiciones habituales del crédito comercial. |
GA22 | Algunos contratos están ligados al precio de materias primas cotizadas, lo que no implica que se liquiden mediante la recepción o entrega física de estas mercancías. En ellos se especifica que la liquidación tendrá lugar mediante pagos de efectivo, que se determinarán de acuerdo con una fórmula fijada en el contrato y no mediante la entrega de importes fijos. Por ejemplo, el importe principal de un bono puede calcularse multiplicando el precio de mercado del petróleo, al vencimiento del mismo, por una cantidad fija de petróleo. De esta forma, el principal estará indexado por referencia al precio de una materia prima cotizada, pero se podrá liquidar exclusivamente en efectivo. Tal contrato constituye un instrumento financiero. |
GA23 | La definición de instrumento financiero comprende también a los contratos que den lugar a un activo no financiero o un pasivo no financiero, además del activo financiero o el pasivo financiero. A menudo, tales instrumentos financieros conceden a una de las partes una opción de intercambiar un activo financiero por otro no financiero. Por ejemplo, un bono ligado a la cotización del petróleo puede dar al tenedor el derecho a recibir una serie periódica de pagos de interés fijo y un importe fijo de efectivo al vencimiento, junto con la opción de intercambiar el importe del principal por una cantidad fija de petróleo. La conveniencia para ejercer esta opción variará de tiempo en tiempo, dependiendo de la relación entre el valor razonable del petróleo y la razón de intercambio de efectivo por petróleo (el precio de intercambio) inherente al bono. La intención del tenedor del bono, referente al ejercicio de la opción, no afecta a la sustancia de los activos componentes. El activo financiero del tenedor y el pasivo financiero del emisor hacen del bono un instrumento financiero, con independencia de los otros tipos de activos y pasivos que también se hayan creado. |
GA24 | [Eliminado] |
GA25 | Las acciones preferentes pueden emitirse con derechos diversos. Al determinar si una acción preferente es un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio, el emisor evaluará los derechos particulares concedidos a la acción para determinar si posee la característica fundamental de un pasivo financiero. Por ejemplo, una acción preferente que contemple su rescate en una fecha específica o a voluntad del tenedor, contiene un pasivo financiero, porque el emisor tiene la obligación de transferir activos financieros al tenedor de la acción. La posible incapacidad del emisor para satisfacer la obligación de rescatar una acción preferente, cuando sea requerido en los términos contractuales para hacerlo, ya sea ocasionada por falta de fondos, por restricciones legales o por tener insuficientes reservas o ganancias, no niega la existencia de la obligación. En el caso de existir una opción a favor del emisor para rescatar las acciones en efectivo, no se cumplirá la definición de pasivo financiero, porque el emisor no tiene una obligación actual de transferir activos financieros a los accionistas. En este caso, el rescate de las acciones queda únicamente a discreción del emisor. Puede aparecer una obligación, no obstante, en el momento en que el emisor de las acciones ejercite su opción, lo que usualmente se hace notificando de manera formal al accionista la intención de rescatar los títulos. |
GA26 | Cuando las acciones preferentes no sean rescatables, su clasificación adecuada se determinará en función de los demás derechos que ellas incorporen. Dicha clasificación se basará en una evaluación de la esencia de los acuerdos contractuales [Referencia:párrafo 18] y en las definiciones de pasivo financiero y de instrumento de patrimonio. [Referencia:párrafo 11] Cuando las distribuciones a favor de los tenedores de las acciones preferentes, tengan o no derechos acumulativos, queden a discreción del emisor, [Referencia:párrafo 17] las acciones son instrumentos de patrimonio.E24 La clasificación de una acción preferente como pasivo financiero o instrumento de patrimonio, no se verá afectada a causa de, por ejemplo:
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| E24 | [IFRIC® Update, marzo de 2010, Decisión de Agenda, «NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación—Discreción de los accionistas» El CINIIF recibió una solicitud de guías sobre si un instrumento financiero, en la forma de una acción preferente que incluye una obligación contractual de entregar efectivo, es un pasivo financiero o patrimonio, si el pago es, en última instancia, a discreción de los accionistas del emisor. El CINIIF destacó que el párrafo GA26 de la NIC 32 identifica que cuando las distribuciones a los tenedores de acciones preferentes son a dscreción del emisor, las acciones son instrumentos de patrimonio. El CINIIF identificó que podría existir diversidad en las prácticas al evaluar si una entidad tiene un derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo si la obligación contractual es, en última instancia, a discreción de los accionistas del emisor, y por consiguiente, si un instrumento financiero debe clasificarse como un pasivo financiero o como patrimonio. El CINIIF destacó que el Consejo actualmente está llevando a cabo un proyecto para mejorar y simplificar los requerimientos de información financiera para instrumentos financieros con características de patrimonio. Los principales objetivos de este proyecto son desarrollar una mejor distinción entre instrumentos de patrimonio y distintos al patrimonio y la convergencia de las NIIF y los PCGA de los EE.UU. Por consiguiente, el CINIIF recomendó que el Consejo abordara esta cuestión como parte de su proyecto actual sobre Instrumentos Financieros con Características de Patrimonio. El proyecto del Consejo se esperaba que abordase la distinción entre instrumentos de patrimonio y distintos al patrimonio en un periodo más corto periodo que el CINIIF requeriría para completar su proceso a seguir. Por ello, el CINIIF decidió no añadir esta cuestión en su agenda.] |
GA27 | En los siguientes ejemplos se ilustra cómo clasificar diferentes tipos de contratos que una entidad tenga sobre los instrumentos de patrimonio propios:
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GA28 | En el párrafo 25 se establece que si una parte de una cláusula que establece la liquidación contingente, según la cual se podría requerir la liquidación mediante efectivo u otro activo financiero (o de cualquier otra forma que diera lugar a que el instrumento fuera un pasivo financiero), no fuera genuina, su existencia no afectará a la clasificación del instrumento financiero. Así, un contrato que requiera la liquidación en efectivo o mediante un número variable de las propias acciones de la entidad será un instrumento de patrimonio sólo en el caso de que ocurra un hecho que sea extremadamente excepcional, altamente anormal y muy improbable. De forma similar, la liquidación mediante un número fijo de las propias acciones de la entidad podría estar contractualmente prohibida en circunstancias que estén fuera del control de la misma, pero si tales circunstancias no tuvieran una posibilidad real de ocurrir lo apropiado sería clasificar al instrumento como de patrimonio. |
GA29 | En los estados financieros consolidados, una entidad presentará las participaciones no controladoras—es decir, la participación de terceros en el patrimonio y en los resultados de sus subsidiarias—de acuerdo con la NIC 1 y con la NIIF 10. Al clasificar un instrumento financiero (o un componente del mismo) en los estados financieros consolidados, la entidad considerará todos los plazos y condiciones acordados entre los miembros del grupo y los tenedores del instrumento, a fin de determinar si el grupo tomado en su conjunto tiene una obligación de entregar efectivo u otro activo financiero en virtud del instrumento en cuestión, o bien de liquidarlo de una forma que implique su clasificación como pasivo. Cuando una subsidiaria de un grupo emita un instrumento financiero, y la controladora u otra entidad del grupo hayan acordado condiciones adicionales con los tenedores del instrumento (por ejemplo, una garantía) en forma directa, el grupo puede carecer de discreción al decidir sobre las distribuciones o el rescate. Aunque la subsidiaria pueda clasificar de forma apropiada el instrumento en sus estados financieros, sin considerar tales condiciones adicionales, se habrá de tener en cuenta los acuerdos, entre los miembros del grupo y los tenedores del instrumento, a fin de conseguir que los estados financieros consolidados reflejen los contratos y transacciones realizadas por el grupo considerado en su conjunto. En la medida en que exista una obligación o una cláusula de liquidación, el instrumento (o el componente del mismo que esté sujeto a la obligación) se clasificará como un pasivo financiero en los estados financieros consolidados. |
GA29A | Algunos tipos de instrumentos que imponen una obligación contractual a la entidad se clasifican como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D. La clasificación de acuerdo con esos párrafos es una excepción a los principios que en otro caso se aplican en esta Norma para la clasificación de un instrumento. Esta excepción no es extensiva a la clasificación de participaciones no controladoras en los estados financieros consolidados. Por ello, los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D en los estados financieros individuales o separados que son participaciones no controladoras se clasifican como pasivos en los estados financieros consolidados del grupo. [Referencia:párrafo FC68, Fundamentos de las Conclusiones]
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GA30 | El párrafo 28 es de aplicación únicamente a los emisores de instrumentos financieros compuestos no derivados. El párrafo 28 no trata de los instrumentos financieros compuestos desde la perspectiva de los tenedores. La NIIF 9 trata la clasificación y medición de los activos financieros que son instrumentos financieros compuestos desde la perspectiva del tenedor. |
GA31 | Una forma común de instrumento financiero compuesto es un instrumento de deuda que lleve implícita una opción de conversión, como por ejemplo un bono convertible en acciones ordinarias del emisor, y sin ninguna otra característica de derivado implícito. En el párrafo 28 se requiere que el emisor de tal instrumento financiero presente, en el estado de situación financiera, el componente de pasivo separado del de patrimonio de la manera siguiente:
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GA32 | Al convertir el instrumento convertible en el momento del vencimiento, la entidad dará de baja el componente de pasivo y lo reconocerá como patrimonio. El componente original de patrimonio permanecerá como tal (aunque sea transferido de una partida de patrimonio a otra). La conversión al vencimiento no produce ninguna ganancia o pérdida. |
GA33 | Cuando una entidad cancele un instrumento convertible antes del vencimiento, mediante un rescate anticipado o una recompra, en los que se mantengan inalterados los privilegios de conversión, la entidad distribuirá la contrapartida entregada y los costos de transacción del rescate o la recompra entre los componentes de pasivo y de patrimonio del instrumento a la fecha de la transacción. El método utilizado, para distribuir el importe de la contrapartida entregada y los costos de transacción entre los componentes separados, será congruente con el que haya sido usado para la distribución original a los componentes separados de los importes recibidos por la entidad al emitir el instrumento convertible, de acuerdo con los párrafos 28 a 32. [Referencia:párrafos EI39 a EI46, Ejemplos Ilustrativos]
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GA34 | Una vez hecha la distribución de la contrapartida recibida, la ganancia o pérdida resultante se tratará de acuerdo con los principios contables aplicables al componente correspondiente, de acuerdo con lo siguiente:
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GA35 | Una entidad puede modificar las condiciones de un instrumento convertible para inducir una conversión anticipada; podría, por ejemplo, ofrecer una relación más favorable de conversión o pagar una contrapartida adicional en el caso de que la conversión se produzca antes de una fecha dada. La diferencia, en la fecha de modificación de las condiciones, entre el valor razonable de la contrapartida que el tenedor vaya a recibir por la conversión del instrumento con las nuevas condiciones y el valor razonable de la contrapartida que hubiera recibido según las condiciones originales, se reconocerá como pérdida en el resultado del ejercicio. [Referencia:párrafos EI47 a EI50, Ejemplos Ilustrativos]
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GA36 | Con independencia de la razón por la que se haya procedido a readquirirlos, los instrumentos de patrimonio propios de la entidad no podrán ser reconocidos como activos financieros. El párrafo 33 exige que una entidad que readquiera sus instrumentos de patrimonio propio, los deduzca del patrimonio (pero véase también el párrafo 33A). No obstante, cuando la entidad posea sus instrumentos de patrimonio propios en nombre de terceros (por ejemplo, una entidad financiera tiene sus propias acciones por cuenta de un cliente), existe una relación de agencia y por consiguiente, estas tenencias no se incluirán en el estado de situación financiera de la entidad. |
GA37 | El siguiente ejemplo ilustra la aplicación del párrafo 35 a un instrumento financiero compuesto. Supongamos que una acción preferente, sin derechos acumulativos sobre dividendos, es obligatoriamente rescatable en efectivo dentro de cinco años, pero que se pagan dividendos a discreción de la entidad en el periodo anterior a la fecha de rescate. Tal instrumento es un instrumento financiero compuesto, cuyo componente de pasivo es el valor presente del importe del rescate. Los intereses que se vayan acumulando en el tiempo al revertir el descuento, se reconocerán en resultados y se clasificarán como gastos por intereses. Los eventuales dividendos pagados se relacionarán con el componente de patrimonio y, de acuerdo con ello, se reconocerán como distribuciones de resultados. Se aplicaría un tratamiento similar si el rescate no fuera obligatorio sino a opción del tenedor, o si la acción fuera obligatoriamente convertible en un número variable de acciones ordinarias, calculadas de forma que supusieran un importe fijo o un importe basado en los cambios de una variable subyacente (por ejemplo una materia prima cotizada). No obstante, si los dividendos no pagados se añadiesen al importe fijado para el rescate, el instrumento en su conjunto sería un pasivo. En tal caso, los dividendos se clasificarían como gastos por intereses. [Referencia:párrafos 35 y 36]
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GA38 | [Eliminado] |
GA38A | Un derecho de compensación puede estar actualmente disponible o ser contingente a un suceso futuro (por ejemplo, el derecho puede surgir o ejercerse solo en el momento en que ocurra algún suceso futuro, tal como el incumplimiento, insolvencia o quiebra de una de las contrapartes). Incluso si el derecho de compensación no es contingente a un suceso futuro, solo puede ser exigible legalmente en el curso normal del negocio, o en el caso de incumplimiento, o de insolvencia o quiebra, de una o de todas de las contrapartes. |
GA38B | Para satisfacer el criterio del párrafo 42(a), una entidad debe tener actualmente un derecho exigible legalmente de compensación. Esto quiere decir que el derecho de compensación:
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GA38C | La naturaleza y alcance de los derechos de compensación, incluyendo cualesquiera condiciones asociadas a su ejercicio y si se conservarían en el caso de incumplimiento o insolvencia o quiebra, pueden variar de una jurisdicción a otra. Por consiguiente, no puede suponerse que el derecho de compensación está automáticamente disponible al margen del curso normal del negocio. Por ejemplo, la legislación sobre quiebra o insolvencia de una jurisdicción puede prohibir, o restringir, el derecho de compensación en el caso de quiebra o insolvencia en algunas circunstancias. |
GA38D | Para asegurar si el derecho de compensación es exigible en el curso normal del negocio, en un caso de incumplimiento, y en el de insolvencia o quiebra, de la entidad y de todas las contrapartes [como se especifica en el párrafo GA38B(b)], se necesitan considerar las leyes aplicables a las relaciones entre las partes (por ejemplo, disposiciones contractuales, las leyes que rigen el contrato o la legislación sobre el incumplimiento, insolvencia o quiebra aplicables a las partes). |
GA38E | Para satisfacer el criterio del párrafo 42(b) una entidad debe tener la intención de liquidar por el importe neto, o de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente. Aunque la entidad puede tener un derecho a liquidar por el neto, todavía puede realizar el activo y liquidar el pasivo por separado. |
GA38F | Si una entidad puede liquidar los importes de forma tal que el resultado es, de hecho, equivalente a la liquidación neta, la entidad cumplirá el criterio de la liquidación neta del párrafo 42(b). Esto tendrá lugar si, y solo si, el mecanismo de liquidación bruta tiene características que eliminan o dan lugar a un riesgo de crédito y de liquidez insignificante, y que tramitarán las cuentas por cobrar y cuentas por pagar en un único proceso o ciclo de liquidación. Por ejemplo, un sistema de liquidación bruta que tiene todas las características siguientes cumpliría el criterio de liquidación neta del párrafo 42(b):
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GA39 | En la Norma no se contempla un tratamiento especial para los llamados “instrumentos sintéticos”, que son grupos de instrumentos financieros separados adquiridos y mantenidos para emular las características de otro instrumento. Por ejemplo, una deuda a largo plazo con interés variable, combinada con una permuta de tasas de interés en la que se reciban pagos variables y se hagan pagos fijos, sintetiza una deuda a largo plazo con interés fijo. Cada uno de los instrumentos financieros individuales, que en conjunto constituyen el “instrumento sintético”, representa un derecho o una obligación contractual con sus propios plazos y condiciones, y cada uno puede ser cedido o liquidado por separado. Cada instrumento financiero está expuesto a sus propios riesgos, que pueden diferir de los riesgos que conciernen a los otros instrumentos financieros. De acuerdo con lo anterior, cuando un instrumento financiero de los que componen el “instrumento sintético” es un activo y otro es un pasivo, no serán compensados ni presentados en términos netos en el estado de situación financiera de la entidad, salvo que cumplan las condiciones establecidas para la compensación en el párrafo 42. [Referencia:párrafos 43 a 50]
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GA40 | [Eliminado] |
La Norma Internacional de Contabilidad 32 Instrumentos Financieros: Información a Revelar y Presentación (revisada en 2003) fue aprobada para su emisión por trece de los catorce miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. El Sr. Leisenring opinó en contrario. Su opinión en contrario se expone después de los Fundamentos de las Conclusiones.
| Sir David Tweedie | Presidente |
| Thomas E Jones | Vicepresidente |
| Mary E Barth | |
| Hans‑Georg Bruns | |
| Anthony T Cope | |
| Robert P Garnett | |
| Gilbert Gélard | |
| James J Leisenring | |
| Warren J McGregor | |
| Patricia L O’Malley | |
| Harry K Schmid | |
| John T Smith | |
| Geoffrey Whittington | |
| Tatsumi Yamada |
Instrumentos Financieros con Opción de Venta y Obligaciones que Surgen en la Liquidación (Modificaciones a las NIC 32 y NIC 1 Presentación de Estados Financieros) fue aprobado para su publicación por once de los trece miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. La profesora Barth y el Sr. Garnett opinaron en contrario. Sus opiniones en contrario se han publicado tras los Fundamentos de las Conclusiones.
| Sir David Tweedie | Presidente |
| Thomas E Jones | Vicepresidente |
| Mary E Barth | |
| Stephen Cooper | |
| Philippe Danjou | |
| Jan Engström | |
| Robert P Garnett | |
| Gilbert Gélard | |
| James J Leisenring | |
| Warren J McGregor | |
| John T Smith | |
| Tatsumi Yamada | |
| Wei‑Guo Zhang |
Clasificación de las Emisiones de Derechos (Modificación a la NIC 32) fue aprobado para su publicación por trece de los quince miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Los Sres. Leisenring y Smith votaron en contra de la emisión de la modificación. Sus opiniones en contrario se han publicado tras los Fundamentos de las Conclusiones.
| Sir David Tweedie | Presidente |
| Stephen Cooper | |
| Philippe Danjou | |
| Jan Engström | |
| Patrick Finnegan | |
| Robert P Garnett | |
| Gilbert Gélard | |
| Amaro Luiz de Oliveira Gomes | |
| Prabhakar Kalavacherla | |
| James J Leisenring | |
| Patricia McConnell | |
| Warren J McGregor | |
| John T Smith | |
| Tatsumi Yamada | |
| Wei‑Guo Zhang |
Compensación de Activos Financieros y Pasivos Financieros (Modificaciones a la NIC 32) se aprobó para su emisión por los quince miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
| Hans Hoogervorst | Presidente |
| Ian Mackintosh | Vicepresidente |
| Stephen Cooper | |
| Philippe Danjou | |
| Jan Engström | |
| Patrick Finnegan | |
| Amaro Luiz de Oliveira Gomes | |
| Prabhakar Kalavacherla | |
| Elke König | |
| Patricia McConnell | |
| Takatsugu Ochi | |
| Paul Pacter | |
| Darrel Scott | |
| John T Smith | |
| Wei-Guo Zhang |
| 1 | En esta Norma, los importes monetarios se expresan en “unidades monetarias (u.m.)”. (back) |
| 2 | En agosto de 2005 el IASB trasladó toda la información a revelar relativa a instrumentos financieros a la NIIF 7 Instrumentos Financieros: Información a Revelar. (back) |
| 3 | En esta guía, los importes monetarios se denominan en “unidades monetarias (u.m.)” (back) |
| 4 | Esto es verdad para la mayoría, pero no para todos los derivados. Por ejemplo, en algunas permutas financieras de pagos en distintas divisas con distintos tipos de interés, se intercambia el principal al comienzo de la transacción (y se vuelve a intercambiar al término de la misma). (back) |