La Norma Internacional de Información Financiera 3 Combinaciones de Negocios (NIIF 3) está contenida en los párrafos 1 a 68 y en los Apéndices A a C. Todos los párrafos tienen igual valor normativo. Los párrafos en letra negrita establecen los principales principios. Las definiciones de términos del Apéndice A están en cursiva la primera vez que aparecen en la NIIF. Las definiciones de otros términos están contenidas en el Glosario de las Normas Internacionales de Información Financiera. La NIIF 3 debe ser entendida en el contexto de su objetivo y de los Fundamentos de las Conclusiones, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Información Financiera. La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores proporciona una base para seleccionar y aplicar las políticas contables en ausencia de guías explícitas. [Referencia:párrafos 10 a 12, NIC 8]
1 | El objetivo de esta NIIF es mejorar la relevancia, la fiabilidad y la comparabilidad de la información sobre combinaciones de negocios y sus efectos, que una entidad que informa proporciona a través de su estado financiero. Para lograrlo, esta NIIF establece principios y requerimientos sobre la forma en que la entidad adquirente:
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2 | Esta NIIF se aplicará a una transacción u otro suceso que cumpla la definición de una combinación de negocios. Esta NIIF no se aplicará a:
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| E1 | [IFRIC® Update, septiembre de 2022, Decisión de Agenda, «Sociedades de Adquisición con Propósito Especial (SAPE): Contabilidad de los certificados de opciones para compra de acciones (warrants) en la adquisición» El Comité recibió una solicitud sobre la adquisición por parte de una entidad de una Sociedades de Adquisición con Propósito Especial (SAPE). La solicitud preguntaba cómo contabiliza la entidad los certificados de opciones para compra de acciones (warrants) al adquirir la SAPE. En el análisis de los hechos el Comité analizó:
¿Qué Norma NIIF de Contabilidad se aplica a la adquisición de la SAPE? El párrafo 2(b) de la NIIF 3 señala que la NIIF 3 no se aplica a la adquisición de un activo o un grupo de activos que no constituyen un negocio. En tales casos, dicho párrafo requiere que la adquirente "identifique y reconozca los activos identificables de forma individual adquiridos... y los pasivos asumidos". En los hechos analizados, la adquisición de la SAPE es la adquisición de un activo o de un grupo de activos que no constituye un negocio. Por lo tanto, la entidad identifica y reconoce los activos identificables de forma individual adquiridos y los pasivos asumidos como parte de la adquisición. ¿Cuáles son los activos identificables de forma individual adquiridos y los pasivos asumidos? En los hechos analizados, la entidad adquiere el efectivo mantenido por la SAPE. La entidad también considera si asume los certificados de opciones para compra de acciones (warrants) de la SAPE como parte de la adquisición y, en consecuencia, si asume un pasivo si dichos certificados de opciones para compra de acciones (warrants) se clasifican como pasivos financieros. Al evaluar si asume los certificados de opciones para compra de acciones (warrants) de la SAPE como parte de la adquisición, la entidad considera los hechos y circunstancias específicos de la transacción, incluidos los términos y condiciones de todos los acuerdos asociados a la adquisición. Por ejemplo, la entidad considera la estructura legal de la transacción y los términos y condiciones de los certificados de opciones para compra de acciones (warrants) de la SAPE y de los nuevos certificados de opciones para compra de acciones (warrants) que la entidad emita. La entidad podría llegar a la conclusión de que los hechos y las circunstancias son tales que:
¿Adquiere la entidad también un servicio de cotización en bolsa? En el hecho analizado, la cotización en bolsa de la SAPE no responde a la definición de activo intangible porque no es "identificable", tal como se describe en el párrafo 12 de la NIC 38 Activos Intangibles. Por consiguiente, la cotización en bolsa no es un activo identificable adquirido. No obstante, el Comité observó que:
El valor razonable de los instrumentos que la entidad emite para adquirir la SAPE supera el valor razonable de los activos netos identificables adquiridos. Por lo tanto, el Comité concluyó que, al aplicar los párrafos 2 y 13A de la NIIF 2, la entidad:
¿Qué Norma NIIF de Contabilidad se aplica a los instrumentos emitidos? Dependiendo de los hechos y circunstancias específicos de la transacción, la entidad emite acciones ordinarias—o acciones ordinarias y nuevos certificados de opciones para compra de acciones (warrants)—a cambio de adquirir efectivo, de adquirir el servicio de cotización en bolsa y de asumir cualquier pasivo relacionado con los certificados de opciones para compra de acciones (warrants) de la SAPE. El Comité observó que:
Por lo tanto, el Comité concluyó que la entidad aplica:
Conclusión El Comité concluyó que los principios y requerimientos de las Normas NIIF de Contabilidad proporcionan una base adecuada para que una entidad determine cómo contabilizar los certificados de opciones para compra de acciones (warrants) al adquirir una SAPE en el supuesto de hecho que el Comité analizó. Por consiguiente, el Comité decidió no añadir un proyecto de emisión de normas al plan de trabajo.] |
| E2 | [IFRIC® Update, marzo de 2013, Decisión de Agenda, «NIIF 3 Combinaciones de Negocios y NIIF 2 Pagos Basados en Acciones—La contabilización de las adquisiciones inversas que no constituyen un negocio» El Comité de Interpretaciones recibió solicitudes de guías sobre la forma de contabilizar transacciones en las que los accionistas anteriores de una entidad operativa no cotizada pasen a ser la mayoría de los accionistas de la entidad combinada mediante el intercambio de sus acciones por nuevas acciones de entidades no operativas. Sin embargo, la transacción se estructura de forma que la entidad no operativa cotizada adquiere la participación en el capital de la entidad de la entidad operativa no cotizada. En ausencia de una Norma que se aplique de forma específica a esta transacción, el Comité de Interpretaciones observó que la transacción analizada tiene algunas características de una adquisición inversa según la NIIF 3 porque los accionistas anteriores de la subsidiaria legal obtiene el control de la controladora legal. Por consiguiente, es apropiado aplicar por analogía, de acuerdo con los párrafos 10 a 12 de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, las guías de los párrafos B19 a B27 de la NIIF 3 para las adquisiciones inversas. La aplicación por analogía de las guías de adquisiciones inversas da lugar a que la entidad operativa no cotizada sea identificada como la adquirente contable, y la entidad no operativa cotizada sea identificada con la adquirida contable. El Comité de Interpretaciones destacó que al aplicar por analogía las guías de adquisición inversa del párrafo B20 de la NIIF 3, la adquirente contable se considera que haya emitido acciones para obtener el control de la adquirida. Si la entidad no operativa cotizada cumple los requisitos de un negocio sobre la base de las guías del párrafo B7 de la NIIF 3, ésta sería aplicable a la transacción. Sin embargo, si la entidad no operativa cotizada no es un negocio, la transacción no es una combinación de negocios y, por ello, no queda dentro del alcance de la NIIF 3. Puesto que la transacción analizada no queda dentro del alcance de la NIIF 3, el Comité de Interpretaciones destacó que es, por ello, una transacción con pagos basados en acciones que debe contabilizarse de acuerdo con la NIIF 2. El Comité de Interpretaciones observó que sobre la base de las guías del párrafo 13A de la NIIF 2, cualquier diferencia en el valor razonable de las acciones que se consideran que han sido emitidas por la adquirente contable y el valor razonable de los activos netos identificables de la adquirida contable representa un servicio recibido por la adquirente contable. El Comité de Interpretaciones concluyó que, independientemente del nivel de activos monetarios y no monetarios poseídos por la entidad operativa no cotizada, la diferencia en su totalidad debe considerarse que es un pago por un servicio de admisión a cotización para sus acciones, y que ningún importe debe considerarse un costo de captación de capital. El Comité de Interpretaciones observó que el servicio recibido en forma de admisión a cotización no cumple la definición de un activo intangible porque no es “identificable” de acuerdo con el párrafo 12 de la NIC 38 Activos Intangibles (es decir, no es separable). El servicio recibido tampoco cumple la definición de un activo que debe reconocerse de acuerdo con otras Normas y el Marco Conceptual. El Comité de Interpretaciones también observó que sobre la base de las guías del párrafo 8 de la NIIF 2, que señala que “cuando los bienes o servicios recibidos o adquiridos en una transacción con pagos basados en acciones no reúnan las condiciones para su reconocimiento como activos, se reconocerán como gastos”, el costo del servicio recibido se reconoce como un gasto. Sobre la base del análisis anterior, el Comité de Interpretaciones determinó que, a la luz de los requerimientos de las NIIF existentes, no era necesaria ni una interpretación ni una modificación a Normas y por consiguiente decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
| E3 | [IFRIC® Update, marzo de 2017, Decisión de Agenda, «NIC 12 Impuesto a las Ganancias—Reconocimiento de impuestos diferidos al adquirir una entidad de un solo activo que no es un negocio» El Comité recibió una solicitud preguntando la forma en que una entidad contabiliza, en sus estados financieros consolidados, una transacción en la que adquiere todas las acciones de otra que tiene una propiedad de inversión como su único activo. En el hecho enviado, la adquirida había reconocido en su estado de situación financiera un pasivo por impuestos diferidos que surge de la medición de la propiedad de inversión a valor razonable. El importe pagado por las acciones es menor que el valor razonable de la propiedad de inversión debido al pasivo por impuestos diferidos asociado. La transacción descrita en la solicitud no cumple la definición de una combinación de negocios en la NIIF 3 Combinaciones de Negocios porque la entidad adquirida no es un negocio. La entidad que adquiere aplicará el modelo del valor razonable de la NIC 40 Propiedades de Inversión. Quien envío la solicitud preguntaba si los requerimientos del párrafo 15(b) de la NIC 12 permiten que la entidad adquirente reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el reconocimiento inicial de la transacción. Si este no es el caso, quien envío la solicitud pedía al Comité considerar si deben modificarse los requerimientos del párrafo 15(b) de la NIC 12 de forma que, en estas circunstancias, la entidad que adquiere no reconocería una ganancia en la medición de la propiedad de inversión a valor razonable de forma inmediata después del reconocimiento inicial de la transacción. El Comité destacó que:
Por consiguiente, en el momento de la adquisición, la entidad adquirente reconoce en sus estados financieros consolidados solo la propiedad de inversión y no un pasivo por impuestos diferidos. La entidad adquirente, por ello, asigna el precio de compra en su totalidad a la propiedad de inversión. El Comité concluyó que los requerimientos de las Normas NIIF proporcionan una base adecuada para que una entidad determine cómo contabilizar la transacción. El Comité concluyó también que cualquier reconsideración de la excepción del reconocimiento inicial del párrafo 15(b) de la NIC 12 es, en ocasiones, que requeriría un proyecto a nivel del Consejo Por consiguiente, el Comité decidió no añadir esta cuestión a su agenda de emisión de normas. El Comité destacó que el Consejo había considerado recientemente si añadir un proyecto sobre la NIC 12 a la agenda del Consejo, pero que había decidido no hacerlo. Por consiguiente, el Comité no recomendó que el Consejo considerase añadir un proyecto a su agenda sobre este tema.] |
| E4 | [IFRIC® Update, noviembre de 2017, Decisión de Agenda, «Adquisición de un Grupo de Activos (NIIF 3 Combinaciones de Negocios)» El Comité recibió una solicitud preguntando cómo contabiliza una entidad la adquisición de un grupo de activos que no constituyen un negocio (el grupo). Más concretamente, quien envió la solicitud preguntaba por la forma de asignar el precio de transacción a los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos cuando:
El párrafo 2(b) de la NIIF 3 requiere que una entidad haga lo siguiente en el momento de la adquisición de un grupo de activos:
Otras Normas NIIF incluyen los requerimientos de medición inicial para activos y pasivos concretos (por ejemplo la NIIF 9 Instrumentos Financieros para los instrumentos financieros). El Comité observó que si una entidad considera inicialmente que puede haber una diferencia entre el precio de transacción para el grupo y la suma de los valores razonables individuales de los activos y pasivos identificables, la entidad revisa primero los procedimientos que ha usado para determinar los valores razonables individuales para evaluar si esta diferencia verdaderamente existe antes de asignar el precio de transacción. El Comité entonces consideró dos posibles formas de contabilizar la adquisición del grupo. Aplicando el primer enfoque, una entidad contabiliza la adquisición del grupo de la forma siguiente:
Aplicando el segundo enfoque, cualquier activo o pasivo identificables inicialmente medido a un importe distinto del costo, una entidad medirá inicialmente ese activo o pasivo al importe especificado en la Norma NIIF aplicable. La entidad deduce del precio de transacción del grupo los importes asignados a los activos y pasivos inicialmente medidos a un importe distinto del costo, y entonces, asigna el precio de transacción residual a los activos y pasivos identificables restantes basados en sus valores razonables relativos en la fecha de la adquisición. El Comité concluyó que una interpretación razonable de los requerimientos del párrafo 2(b) de la NIIF 3 sobre la adquisición de un grupo de activos que no constituyen un negocio da lugar a uno de los dos enfoques descritos en esta decisión de agenda. El Comité observó que una entidad aplicaría su interpretación de los requerimientos de forma congruente a todas las adquisiciones de un grupo de activos que no constituye un negocio. Una entidad también revelaría el enfoque seleccionado aplicando los párrafos 117 a 124 de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros si esa información a revelar asistiría a los usuarios de los estados financieros al comprender cómo se reflejan esas transacciones en el rendimiento financiero y posición financiera presentados. A la luz de su análisis, el Comité consideró si añadir un proyecto sobre la adquisición de un grupo de activos a su agenda de emisión de normas. El Comité destacó que cualquier proyecto no sería de alcance limitado. Con esto en mente, el Comité observó que no había obtenido evidencia suficiente de que el resultado de aplicar los dos enfoques descritos en esta decisión de agenda se esperaría que tuviera un efecto significativo en los importes que presentan las entidades. Por consiguiente, el Comité concluyó que un proyecto no daría lugar a una mejora de la información financiera que fuera suficiente para superar los costos. El Comité decidió no añadir este tema a su agenda de emisión de normas.]. |
| E5 | [IFRIC® Update, enero de 2016, Decisión de Agenda, «NIIF 11 Acuerdos Conjuntos—Nueva medición de participaciones mantenidas anteriormente» El Comité de Interpretaciones analizó si las participaciones mantenidas anteriormente en los activos y pasivos de una operación conjunta deben medirse nuevamente en las transacciones siguientes cuando el activo o grupo de activos implicados en estas transacciones no cumplen la definición de un negocio de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios:
El Comité de Interpretaciones destacó que el párrafo 2(b) de la NIIF 3 explica los requerimientos de contabilización de la adquisición de un activo en la que el activo o grupo de activos no cumplen la definición de un negocio. El Comité de Interpretaciones destacó que el párrafo 2(b) de la NIIF 3 especifica que en la contabilización de la adquisición de un activo debe utilizarse un enfoque basado en el costo , y que en un enfoque basado en el costo los activos existentes generalmente no se miden nuevamente. El Comité de Interpretaciones también observó que no conocía diversidad significativa en la práctica y, por ello, decidió no añadir esta cuestión a su agenda.]. |
| E6 | [IFRIC® Update, marzo de 2006, Decisión de Agenda, «Control común “transitorio”» La CINIIF consideró si una reorganización que implica la formación de una nueva entidad para facilitar la venta de parte de una organización es una combinación de negocios dentro del alcance de la NIIF 3. La NIIF 3 no se aplica a combinaciones de negocios en las que todas las entidades o negocios que se combinan están bajo control común antes y después de la combinación, a menos que el control sea transitorio. Se sugirió a la CINIIF que, puesto que el control de la nueva entidad es transitorio, una combinación que implique a esa entidad recientemente formada quedaría dentro del alcance de la NIIF 3. El párrafo 22 de la NIIF 3 (ahora párrafo B18) señala que cuando una entidad se forma para emitir instrumentos de patrimonio para efectuar una combinación de negocios, una de las entidades que se combinan que existía antes de la combinación debe identificarse como la adquirente sobre la base de la evidencia disponible (ahora debe identificarse como la adquirente aplicando las guías de los párrafos B13 a B17). El CINIIF destacó que, para ser congruente, la pregunta de que si las entidades o negocios están bajo control común se aplica a las entidades que se combinan que existían antes de la combinación, excluyendo la entidad recientemente formada. Por consiguiente, el CINIIF decidió no añadir esta cuestión en su agenda. La CINIIF también consideró una solicitud de guías sobre cómo aplicar la NIIF 3 a reorganizaciones en las que el control permanece dentro del grupo original. El CINIIF decidió no añadir este tema a la agenda, puesto que era improbable que se llegara a un acuerdo en un periodo razonable, a la luz de la diversidad en la práctica existente y la exclusión explícita de transacciones de control común del alcance de la NIIF 3.] |
2A | Los requerimientos de esta Norma no se aplicarán a la adquisición por una entidad de inversión, tal como se define en la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, de una inversión en una subsidiaria que se requiere medir al valor razonable con cambios en resultados. |
3 | Una entidad determinará si una transacción u otro suceso es una combinación de negocios mediante la aplicación de la definición de esta NIIF, que requiere que los activos adquiridos y los pasivos asumidos constituyan un negocio. [Referencia:Apéndice A] Cuando los activos adquiridos no sean un negocio, la entidad que informa contabilizará la transacción o el otro suceso como la adquisición de un activo. Los párrafos B5 a B12D proporcionan guías sobre la identificación de una combinación de negocios y la definición de un negocio. [Referencia:párrafos FC5 a FC13, Fundamentos de las Conclusiones]
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4 | Una entidad contabilizará cada combinación de negocios mediante la aplicación del método de la adquisición. |
5 | La aplicación del método de la adquisición requiere:
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6 | En cada combinación de negocios, una de las entidades que se combinan deberá identificarse como la adquirente. |
7 | Deberán utilizarse las guías de la NIIF 10 para identificar la adquirente—la entidad que obtiene el control de otra entidad, es decir, la adquirida. [Referencia:párrafos 5 a 18 y B2 a B85, NIIF 10] Si ha ocurrido una combinación de negocios pero la aplicación de las guías de la NIIF 10 no indica claramente cuál de las entidades que se combinan es la adquirente, para llevar a cabo esa determinación deberán considerarse los factores incluidos en los párrafos B14 a B18.E7 |
| E7 | [IFRIC® Update, mayo de 2014, Decisión de Agenda, «NIIF 3 Combinaciones de Negocios—identificación de la adquirente de acuerdo con la NIIF 3 y la controladora de acuerdo con la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados acuerdo de cotización» El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de aclarar la interacción de los requerimientos de la NIIF 3 (revisada en 2008) para identificar una adquirente con los requerimientos de la NIIF 10 para decidir si existe control. Más específicamente, quien envió la solicitud buscaba aclarar si una adquirente identificada a efectos de la NIIF 3 (revisada en 2008) es una controladora a efectos de la NIIF 10 en circunstancias en las que una combinación de negocios se logra solo mediante contrato, tal como un acuerdo de cotización conjunto en el que ninguna de las entidades que se combinan obtiene el control de las otras entidades que se combinan. La NIIF 3 (revisada en 2008) define una combinación de negocios como una transacción u otro suceso en el que una adquirente obtiene el control de uno o más negocios. Además, la NIIF 3 (revisada en 2008) hace referencia a la NIIF 10 a efectos del término “control”. La NIIF 10 señala que un inversor controla una participada cuando está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en ésta y tiene la capacidad de influir en esos rendimientos a través de su poder sobre dicha participada. Por ello, el Comité de Interpretaciones observó que no se necesita una inversión para que una entidad controle otra entidad. La definición revisada de una combinación de negocios en la NIIF 3 (revisada en 2008) incluye transacciones en las que una adquirente obtiene el control de uno o más negocios. También incluye transacciones que se denominan, en ocasiones, como “fusiones auténticas” o “fusiones entre iguales”. En otras palabras, incluye transacciones en las que ninguna de las entidades que se combinan obtiene el control de las otras entidades que se combinan. El Comité de Interpretaciones analizó un acuerdo de cotización en conjunto y destacó que si este acuerdo combina entidades y negocios separados mediante la unificación de las participaciones en la propiedad y en el voto en las entidades que se combinan, entonces esta transacción es una combinación de negocios como define la NIIF 3 (revisada en 2008). A pesar del hecho de que la NIIF 3 (revisada en 2008) incluye combinaciones de negocios en los que ninguna de las entidades que se combinan obtiene el control de las otras entidades que se combinan, el Comité de Interpretaciones destacó que el párrafo 6 de la NIIF 3 (revisada en 2008) requiere que una de las entidades que se combinan en una combinación de negocios deba identificarse como la adquirente. Los párrafos B14 a B18 de la NIIF 3 (revisada en 2008) proporcionan guías adicionales para la identificación de la adquirente si las guías de la NIIF 10 no indican con claridad qué entidad que se combina es la adquirente. El Comité de Interpretaciones también destacó que el párrafo B15(a) de la NIIF 3 (revisada en 2008) proporciona guías para la identificación de la adquirente mediante la evaluación de los derechos de voto relativos en la entidad combinada después de la combinación-esta guía explica que la adquirente es habitualmente la entidad que se combina cuyos propietarios, como un grupo, reciben la parte más grande de los derechos de voto en la entidad combinada. Esta guía es congruente con la observación del Comité de Interpretaciones de que la definición de una combinación de negocios incluye transacciones en las que ninguna de las entidades o negocios que se combinan se identifica como que tiene el control de las otras entidades que se combinan. El Comité de Interpretaciones consideró que esta guía sería relevante para identificar cuál de las entidades que se combinan es la adquirente en la transacción de cotización en conjunto considerada. El Comité de Interpretaciones destacó que el IASB señaló en el IASB Update de septiembre de 2004 que la interacción pretendida entre la NIIF 3 (emitida en 2004) y la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados es que una entidad que se identifique como la “adquirente” de otra entidad de acuerdo con la NIIF 3 (emitida en 2004) es una “controladora” a efectos de la NIC 27. El Comité de Interpretaciones destacó que el significado del término “adquirente” no ha cambiado desde 2004 y que el término “control” se usa de forma congruente entre la NIIF 3 (revisada en 2008) y la NIIF 10. También se destacó que el concepto de la NIIF 3 (revisada en 2008) de que una combinación de negocios podría tener lugar incluso si ninguna de las entidades que se combinan obtiene el control de las otras entidades que se combinan no ha cambiado desde la NIIF 3 (emitida en 2004). Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones observó que la declaración del IASB sobre la interacción entre la NIIF 3 (emitida en 2004) y la NIC 27 permanece válido con respecto de la interacción entre la NIIF 3 (revisada en 2008) y la NIIF 10. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones observó que la entidad que se combina en el acuerdo de cotización en conjunto que se identifica como la adquirente a efectos de la NIIF 3 (revisada en 2008) debería elaborar los estados financieros consolidados de la entidad combinada de acuerdo con la NIIF 10. El Comité de Interpretaciones destacó que existe poca diversidad en la práctica sobre la contabilización de combinaciones de negocios realizadas solo por contrato. Además señaló que no se espera que surja diversidad en el futuro sobre la base del análisis de los requerimientos y guías de la NIIF 3 (revisada en 2008) y la NIIF 10. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no añadir esta cuestión en su agenda.] |
8 | La adquirente identificará la fecha de adquisición, que es aquélla en la que se obtiene el control de la adquirida. |
9 | La fecha en la cual la adquirente obtiene el control de la adquirida es generalmente aquélla en la que la adquirente transfiere legalmente la contraprestación, adquiere los activos y asume los pasivos de la adquirida—la fecha de cierre. Sin embargo, la adquirente puede obtener el control en una fecha anterior o posterior a la fecha de cierre. Por ejemplo, la fecha de adquisición precederá a la fecha de cierre si un acuerdo escrito prevé que la adquirente obtenga el control de la adquirida en una fecha anterior a la fecha de cierre. Una adquirente considerará todos los hechos y circunstancias pertinentes. |
10 | A la fecha de adquisición, la adquirente reconocerá, por separado de la plusvalía, los activos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida. El reconocimiento de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos estará sujeto a las condiciones especificadas en los párrafos 11 y 12. [Referencia:párrafo FC111, Fundamentos de las Conclusiones]
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11 | Para cumplir las condiciones de reconocimiento como parte de la aplicación del método de la adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben satisfacer, a la fecha de la adquisición, las definiciones de activos y pasivos del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros en la fecha de adquisición. [Referencia:Marco Conceptual párrafos 4.3 a 4.47] Por ejemplo, en la fecha de la adquisición no son pasivos los costos en que la adquirente espera incurrir, pero que no está obligada a hacerlo en el futuro, para llevar a cabo su plan de abandonar una actividad de una adquirida o para terminar el empleo o para reubicar a empleados de la adquirida. Por ello, la adquirente no reconocerá esos costos como parte de la aplicación del método de la adquisición. En su lugar, la adquirente reconocerá esos costos en sus estados financieros posteriores a la combinación de acuerdo con otras NIIF. |
12 | Además, para cumplir las condiciones para el reconocimiento como parte de la aplicación del método de la adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben ser parte de lo que la adquirente y la adquirida (o sus anteriores propietarios) intercambiaron en la transacción de la combinación de negocios y no el resultado de transacciones separadas. La adquirente aplicará las guías de los párrafos 51 a 53 para determinar qué activos adquiridos o pasivos asumidos son parte del intercambio por la adquirida y cuáles, si los hubiera, son el resultado de transacciones separadas a ser contabilizadas de acuerdo con su naturaleza y las NIIF aplicables. |
13 | La aplicación por parte de la adquirente del principio y de las condiciones de reconocimiento puede dar lugar a la contabilización de algunos activos y pasivos que la adquirida no haya reconocido previamente como tales en sus estados financieros. Por ejemplo, la adquirente reconocerá los activos intangibles identificables adquiridos, [Referencia:párrafos EI16 a EI44, Ejemplos Ilustrativos] tales como un nombre comercial, una patente o una relación con un cliente, que la adquirida no reconoció como activos en sus estados financieros porque los desarrolló internamente y cargó los costos relacionados como gastos. |
14 | Los párrafos B31 a B40 proporcionan guías sobre el reconocimiento de activos intangibles. [Referencia:párrafos EI16 a EI44, Ejemplos Ilustrativos] Los párrafos 21A a 28B especifican los tipos de activos identificables y de pasivos que incluyen partidas para las que esta NIIF proporciona excepciones limitadas del principio y condiciones de reconocimiento. |
15 | A la fecha de la adquisición, la adquirente clasificará o designará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos según sea necesario para la aplicación posterior de otras NIIF. La adquirente efectuará esas clasificaciones o designaciones sobre la base de los acuerdos contractuales, de las condiciones económicas, de sus políticas contables o de operación y de otras condiciones pertinentes tal como existan en la fecha de la adquisición. |
16 | En algunas situaciones, las NIIF proporcionarán diferentes formas de contabilización dependiendo de la forma en que una entidad clasifique o designe un activo o pasivo concreto. Ejemplos de clasificaciones o designaciones que la adquirente hará sobre la base de las correspondientes condiciones tal como existían en la fecha de la adquisición incluyen, pero no se limitan, a:
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17 | Esta NIIF estipula una excepción al principio incluido en el párrafo 15:
La adquirente clasificará esos contratos sobre la base de las condiciones contractuales y de otros factores al comienzo del contrato (o, si las condiciones del contrato han sido modificadas de una manera que cambiaría su clasificación, a la fecha de esa modificación, que puede ser la de adquisición). |
18 | La adquirente medirá los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de su adquisición. |
19 | Para cada combinación de negocios, la adquirente medirá en la fecha de adquisición los componentes de las participaciones no controladoras en la adquirida que son participaciones en la propiedad actuales y que otorgan a sus tenedores el derecho a una participación proporcional en los activos netos de la entidad en el caso de liquidación:
Todos los demás componentes de las participaciones no controladoras se medirán al valor razonable en sus fechas de adquisición, a menos que se requiera otra base de medición por las NIIF. |
20 | Los párrafos 24 a 31A especifican los tipos de activos y pasivos identificables que incluyen partidas para las que esta NIIF proporciona excepciones limitadas del principio de medición. |
21 | Esta NIIF proporciona excepciones limitadas a sus principios de reconocimiento y medición. Los párrafos 21A a 31A especifican tanto las partidas específicas para las que se establecen excepciones, así como la naturaleza de éstas. La adquirente contabilizará esas partidas aplicando los requerimientos de los párrafos 21A a 31A, lo que hará que algunas partidas sean:
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21A | El párrafo 21B se aplica a pasivos y pasivos contingentes que estarían dentro del alcance de la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes o de la CINIIF 21 Gravámenes si se incurriera en ellos por separado en lugar de ser asumidos en una combinación de negocios. |
21B | El Marco Conceptual para la Información Financiera define un pasivo como una obligación presente de la entidad de transferir un recurso económico como resultado de sucesos pasados. Para una provisión o pasivo contingente que estuviera dentro del alcance de la NIC 37, la adquirente aplicará los párrafos 15 a 22 de la NIC 37 para determinar si, en la fecha de adquisición, existe una obligación presente como resultado de sucesos pasados. Para un gravamen que estuviera dentro del alcance de la CINIIF 21, la adquirente aplicará la CINIIF 21 para determinar si ha ocurrido en la fecha de adquisición el suceso que da lugar a un pasivo para pagar el gravamen. |
21C | Una obligación presente, identificada de acuerdo con el párrafo 21B, podría cumplir la definición de un pasivo contingente establecida en el párrafo 22(b). Si es así, se aplicará el párrafo 23 a ese pasivo contingente. |
22 | La NIC 37 define pasivo contingente como: [Referencia:párrafo 10, NIC 37]
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23 | La adquirente reconocerá en la fecha de la adquisición un pasivo contingente, asumido en una combinación de negocios, si es una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable puede medirse con fiabilidad. Por ello, en contra de los párrafos 14(b), 23, 27, 29 y 30 de la NIC 37, la adquirente reconocerá un pasivo contingente asumido en una combinación de negocios en la fecha de la adquisición, incluso cuando no sea probable que para cancelar la obligación vaya a requerirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos. El párrafo 56 de esta NIIF proporciona guías sobre la contabilización posterior de pasivos contingentes. |
23A | La NIC 37 define un activo contingente como un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo porque ocurran, o en su caso dejen de ocurrir, uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad. [Referencia:párrafo 10, NIC 37] La adquirente no reconocerá un activo contingente en la fecha de adquisición. |
24 | La adquirente reconocerá y medirá un activo o un pasivo por impuestos diferidos que surjan de los activos adquiridos y de los pasivos asumidos en una combinación de negocios de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias. |
25 | La adquirente contabilizará los efectos fiscales potenciales de las diferencias temporarias y de las compensaciones tributarias de una adquirida que existan en la fecha de la adquisición y que surjan como resultado de ésta de acuerdo con la NIC 12. |
26 | La adquirente reconocerá y medirá un pasivo (o un activo, si lo hubiera) relacionado con acuerdos de beneficios a los empleados de la adquirida de acuerdo con la NIC 19 Beneficios a los Empleados. |
27 | En una combinación de negocios, el vendedor puede indemnizar contractualmente a la adquirente por el resultado de una contingencia o de una incertidumbre relacionada con el total o con parte de un determinado activo o pasivo. Por ejemplo, el vendedor puede indemnizar a la adquirente por pérdidas por encima de un determinado importe de un pasivo que surja de una contingencia en particular; en otras palabras, el vendedor garantizará que el pasivo de la adquirente no excederá un determinado importe. Como resultado, la adquirente obtendrá un activo de indemnización. La adquirente reconocerá un activo de indemnización al mismo tiempo que reconozca la partida de indemnización y lo medirá sobre la misma base que ésta, sujeto a la necesidad de establecer una corrección de valor por importes incobrables. Por ello, si la indemnización está relacionada con un activo o pasivo que se reconoce a la fecha de la adquisición y se mide por su valor razonable a esa fecha, la adquirente reconocerá el activo de indemnización a la fecha de la adquisición, medido a su valor razonable de su fecha de adquisición. En un activo de indemnización medido a valor razonable, los efectos de la incertidumbre respecto a los flujos de efectivo futuros debidos a consideraciones de cobrabilidad están incluidos en la medida del valor razonable y no es necesaria una corrección de valor por separado (el párrafo B41 proporciona guías de aplicación relacionadas). |
28 | En algunas circunstancias, la indemnización puede estar relacionada con un activo o con un pasivo que es una excepción a los principios de reconocimiento o medición. Por ejemplo, una indemnización puede estar relacionada con un pasivo contingente que no se reconoce a la fecha de la adquisición porque su valor razonable a esa fecha no puede medirse con fiabilidad. De forma alternativa, una indemnización puede estar relacionada con un activo o un pasivo (por ejemplo, uno que proceda de un beneficio a empleados) que se mida sobre una base distinta al valor razonable en la fecha de la adquisición. En estas circunstancias, el activo de indemnización deberá reconocerse y medirse utilizando supuestos coherentes con los que se utilicen para medir la partida indemnizada, sujeto a la evaluación por la administración de la cobrabilidad del activo de indemnización y de cualquier limitación contractual sobre el importe indemnizado. El párrafo 57 proporciona guías sobre la contabilización posterior de un activo de indemnización. |
28A | La adquirente reconocerá el activo por derecho de uso y los pasivos por arrendamiento para los arrendamientos identificados de acuerdo con la NIIF 16 en los que la adquirida es el arrendatario. No se requiere que la adquirente reconozca los activos por derecho de uso y los pasivos por arrendamiento para:
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28B | La adquirente medirá el pasivo por arrendamiento al valor presente de los pagos por arrendamiento restantes (como se define en la NIIF 16) como si el arrendamiento adquirido fuera un nuevo arrendamiento en la fecha de adquisición. La adquirente medirá el activo por derecho de uso al mismo importe que el pasivo por arrendamiento, ajustado para reflejar los términos favorables o desfavorables del arrendamiento en comparación con los términos del mercado. |
29 | La adquirente medirá el valor de un derecho readquirido reconocido como un activo intangible basándose en el término contractual restante del contrato relacionado, independientemente de si los participantes del mercado [Referencia:párrafos 22 y 23 y Apéndice A (definición de participantes del mercado), NIIF 13] considerarían renovaciones contractuales potenciales para medir el valor razonable. Los párrafos B35 y B36 proporcionan guías de aplicación al respecto. [Referencia:párrafo 55 sobre la contabilización posterior de los derechos readquiridos]
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30 | La adquirente medirá un pasivo o un instrumento de patrimonio relacionado con transacciones con pagos basados en acciones de la adquirida o la sustitución de las transacciones con pagos basados en acciones de la adquirida por transacciones con pagos basados en acciones de la adquirente de acuerdo con el método establecido en la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones en la fecha de adquisición. (Esta NIIF se refiere al resultado de ese método como la “medida basada en el mercado” de la transacción con pagos basados en acciones). |
31 | La adquirente medirá un activo no corriente adquirido (o un grupo de activos para su disposición) que se clasifique como mantenido para la venta a la fecha de la adquisición de acuerdo con la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas, [Referencia:párrafos 6 a 12, NIIF 5] al valor razonable menos los costos de venderlo de acuerdo con los párrafos 15 a 18 de dicha NIIF. |
31A | La adquirente medirá un grupo de contratos dentro del alcance de la NIIF 17 Contratos de Seguro adquirido en una combinación de negocios, y los activos por los flujos de efectivo por la adquisición de seguros, como se definen en la NIIF 17, como un pasivo o activo de acuerdo con los párrafos 39 y B93 a B95F de la NIIF 17, en la fecha de la adquisición. |
32 | La adquirente reconocerá una plusvalía en la fecha de la adquisición medida como el exceso del apartado (a) sobre el (b) siguientes:
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33 | En una combinación de negocios en la que la adquirente y la adquirida (o sus propietarios anteriores) intercambian solo instrumentos de patrimonio, el valor razonable en la fecha de adquisición de los instrumentos de patrimonio de la adquirida podría medirse con mayor fiabilidad que el valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio de la adquirente. Si es así, la adquirente determinará el importe de la plusvalía utilizando el valor razonable en la fecha de adquisición de los instrumentos de patrimonio de la adquirida en lugar del valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio transferidas. Para determinar el importe de la plusvalía en una combinación de negocios en la que no se transfiere una contraprestación, la adquirente utilizará el valor razonable de su participación en la adquirida en la fecha de adquisición en lugar del valor razonable en la fecha de adquisición de la contraprestación transferida [párrafo 32(a)(i)]. Los párrafos B46 a B49 proporcionan guías de aplicación relacionadas. |
34 | Ocasionalmente, una adquirente realizará una compra en condiciones muy ventajosas, lo que es una combinación de negocios en la que el importe del párrafo 32(b) excede la suma de los importes especificados en el párrafo 32(a). Si ese exceso se mantiene después de aplicar los requerimientos del párrafo 36, la adquirente reconocerá la ganancia resultante en resultados a la fecha de adquisición. La ganancia se atribuirá a la adquirente. |
35 | Una compra en condiciones muy ventajosas puede suceder, por ejemplo, en una combinación de negocios que es una venta forzada en la que el vendedor actúa bajo coacción. Sin embargo, las excepciones sobre el reconocimiento o la medición de partidas concretas tratadas en los párrafos 22 a 31A pueden también resultar en el reconocimiento de una ganancia (o cambiar el importe de una ganancia reconocida) por una compra en condiciones muy ventajosas. |
36 | Antes de reconocer una ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas, la adquirente reevaluará si ha identificado correctamente todos los activos adquiridos y todos los pasivos asumidos y reconocerá cualesquiera activos adicionales que sean identificados en esta revisión. La adquirente revisará entonces los procedimientos utilizados para medir los importes cuyo reconocimiento a la fecha de adquisición para todas las partidas siguientes:
El objetivo de la revisión es asegurar que las mediciones reflejan adecuadamente la consideración de toda la información disponible en la fecha de la adquisición. |
37 | La contraprestación transferida en una combinación de negocios deberá medirse a su valor razonable, que deberá calcularse como la suma de los valores razonables en la fecha de adquisición de los activos transferidos por la adquirente, de los pasivos incurridos por ella con los anteriores propietarios de la adquirida y de las participaciones en el patrimonio emitidas por la adquirente. (Sin embargo, toda porción de incentivos con pagos basados en acciones de la adquirente, intercambiada por incentivos mantenidos por los empleados de la adquirida, que esté incluida en la contraprestación transferida en la combinación de negocios deberá medirse de acuerdo con el párrafo 30 y no por el valor razonable.) Son ejemplos de formas potenciales de contraprestación el efectivo, otros activos, un negocio o una subsidiaria de la adquirente, contraprestaciones contingentes, [Referencia:párrafos 39 y 40] instrumentos de patrimonio ordinarios o preferentes, opciones, certificados de opción para suscribir títulos (warrants) y participaciones de miembros de entidades mutualistas. |
38 | La contraprestación transferida puede incluir activos o pasivos de la adquirente que tengan un importe en libros que difiera de sus valores razonables en la fecha de adquisición (por ejemplo activos no monetarios o negocios de la adquirente). Si así fuera, la adquirente medirá nuevamente los activos transferidos o pasivos a sus valores razonables en la fecha de la adquisición y reconocerá las ganancias o pérdidas resultantes, si las hubiera, en resultados. Sin embargo, algunas veces los activos o pasivos transferidos permanecen en la entidad combinada tras la combinación de negocios (por ejemplo, porque los activos o pasivos se transfirieron a la adquirida y no a sus anteriores propietarios), y la adquirente, por ello, retiene el control sobre ellos. En esa situación, la adquirente medirá esos activos y pasivos por sus importes en libros inmediatamente antes de la fecha de adquisición y no reconocerá una ganancia o pérdida en resultados sobre activos o pasivos que controla tanto antes como después de la combinación de negocios. |
| E8 | [IFRIC® Update, noviembre de 2006, Decisión de Agenda, «NIIF 3 Combinaciones de Negocios—¿Son las opciones de compra o contratos a término recibidos por las participaciones minoritarias en una combinación de negocios una contraprestación contingente?» El CINIIF consideró una solicitud de interpretación sobre si una opción de compra o contrato a término realizado por una entidad controladora, como parte de una combinación de negocios, para adquirir las acciones mantenidas por la participación minoritaria [no controladora] era una contraprestación contingente o diferida. La contabilización de estos acuerdos, incluyendo las circunstancias consideradas por el CINIIF estaba siendo considerada por el Consejo como parte de las nuevas deliberaciones actuales sobre la NIIF 3 revisada propuesta. El CINIIF esperaba que la NIIF 3 revisada ayudaría a aclarar si este tipo de acuerdo incluye un componente de contraprestación contingente. El CINIIF, por ello, consideró que no podría desarrollar guías más rápidamente de lo que probablemente lo haría el proyecto de combinaciones de negocios y decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
39 | La contraprestación que la adquirente transfiere a cambio de la adquirida incluye cualquier activo o pasivo que proceda de un acuerdo de contraprestación contingente (véase el párrafo 37). La adquirente reconocerá a la fecha de adquisición el valor razonable de la contraprestación contingente como parte de la contraprestación transferida a cambio de la adquirida. |
40 | La adquirente clasificará una obligación de pagar una contraprestación contingente que cumple la definición de un instrumento financiero como pasivo financiero o como patrimonio basándose en las definiciones de instrumentos de patrimonio y de pasivo financiero incluidas en el párrafo 11 de la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación. La adquirente clasificará como un activo un derecho a la devolución de contraprestaciones previamente transferidas si se cumplen determinadas condiciones. El párrafo 58 proporciona guías sobre la contabilización posterior de contraprestaciones contingentes. [Referencia:párrafo FC360B, Fundamentos de las Conclusiones] |
41 | Algunas veces, una adquirente obtiene el control de una adquirida en la que tenía una participación en el patrimonio inmediatamente antes de la fecha de la adquisición. Por ejemplo, a 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A posee un 35 por ciento de participación no controladora en la Entidad B. En esa fecha, la Entidad A compra una participación adicional del 40 por ciento en la Entidad B, lo que le da el control sobre esta entidad. Esta NIIF denomina esta transacción como una combinación de negocios realizada por etapas, a la que también se refiere algunas veces como adquisición por pasos. |
42 | En una combinación de negocios realizada por etapas, la adquirente medirá nuevamente su participación previamente tenida en el patrimonio de la adquirida por su valor razonable en la fecha de adquisición y reconocerá la ganancia o pérdida resultante, si la hubiera, en el resultado del periodo o en otro resultado integral, según proceda. En periodos anteriores sobre los que se informa, la adquirente pudo haber reconocido en otro resultado integral los cambios en el valor de su participación en el patrimonio de la adquirida. Si así fuera, el importe que fue reconocido en otro resultado integral deberá reconocerse sobre la misma base que se requeriría si la adquirente hubiera dispuesto directamente de la anterior participación mantenida en el patrimonio. |
42A | Cuando una parte de un acuerdo conjunto (tal como se define en la NIIF 11 Acuerdos Conjuntos) obtiene el control de un negocio que es una operación conjunta (tal como se define en la NIIF 11), y tenía derechos a los activos y obligaciones por los pasivos relacionados con esa operación conjunta [Referencia:los párrafos 20 y 23, NIC 11] inmediatamente antes de la fecha de adquisición, la transacción es una combinación de negocios realizada por etapas. Por ello, la adquirente aplicará los requerimientos relativos a una combinación de negocios realizada por etapas, incluyendo la nueva medición de la participación anteriormente mantenida en la operación conjunta en la forma descrita en el párrafo 42. Al hacerlo así, la adquirente medirá nuevamente la totalidad de su participación anteriormente mantenida en la operación conjunta. [Referencia:párrafo FC389C, Fundamentos de las Conclusiones] [Referencia:
párrafos FC289A y FC389B, Fundamentos de las Conclusiones párrafo 64O sobre transición y fecha de vigencia] |
43 | Algunas veces, una adquirente obtiene el control de una adquirida sin la transferencia de una contraprestación. Para contabilizar estas combinaciones de negocios se aplica el método de la adquisición. [Referencia:párrafo 33] Estas circunstancias incluyen:
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44 | En una combinación de negocios realizada solo mediante un contrato, la adquirente atribuirá a los propietarios de la adquirida el importe de los activos netos de ésta última reconocido de acuerdo con esta NIIF. En otras palabras, las participaciones en el patrimonio de la adquirida tenidas por otras partes distintas de la adquirente son una participación no controladora en los estados financieros de la adquirente posteriores a la adquisición, incluso si el resultado es que todas las participaciones en el patrimonio de la adquirida se atribuyen a participaciones no controladoras. |
45 | Si la contabilización inicial de una combinación de negocios está incompleta al final del periodo contable en el que la combinación ocurre, la adquirente informará en sus estados financieros de los importes provisionales de las partidas cuya contabilización está incompleta. Durante el periodo de medición, la adquirente ajustará retroactivamente los importes provisionales reconocidos a la fecha de la adquisición para reflejar la nueva información obtenida sobre hechos y circunstancias que existan en la fecha de la adquisición y que, si hubieran sido conocidas, habrían afectado a la medición de los importes reconocidos en esa fecha. Durante el periodo de medición la adquirente también reconocerá activos o pasivos adicionales si obtiene nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la adquisición y que, si hubieran sido conocidos, habrían resultado en el reconocimiento de esos activos y pasivos a esa fecha. El periodo de medición terminará tan pronto como la adquirente reciba la información que estuviera buscando sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la adquisición o concluya que no se puede obtener más información. Sin embargo, el periodo de medición no excederá de un año a partir de la fecha de adquisición. |
46 | El periodo de medición es aquél tras la fecha de adquisición durante el cual la adquirente puede ajustar los importes provisionales reconocidos en una combinación de negocios. El periodo de medición proporciona a la adquirente un plazo razonable para obtener la información necesaria para identificar y medir, en la fecha de la adquisición y con los requerimientos de esta NIIF:
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47 | La adquirente considerará todos los factores pertinentes para determinar si la información obtenida tras la fecha de la adquisición debería resultar en un ajuste en los importes provisionales reconocidos o si esa información procede de sucesos ocurridos después de la fecha de la adquisición. Los factores pertinentes incluyen la fecha en que se obtuvo la información adicional y si la adquirente puede identificar una razón para un cambio en los importes provisionales. La información que se obtiene poco después de la fecha de la adquisición tiene mayor probabilidad de reflejar circunstancias existentes en la fecha de la adquisición que la obtenida varios meses después. Por ejemplo, es probable que la venta de un activo a un tercero poco después de la fecha de la adquisición por un importe que difiere significativamente de su valor razonable provisional medido para esa fecha indique un error en el importe provisional, a menos que pueda identificarse un suceso entre un momento y el otro que haya cambiado su valor razonable. |
48 | La adquirente reconocerá un incremento (disminución) en el importe provisional reconocido para un activo identificable (pasivo) por medio de una disminución (incremento) en la plusvalía. Sin embargo, la nueva información obtenida durante el periodo de medición puede dar lugar, algunas veces, a un ajuste del importe provisional de más de un activo o pasivo. Por ejemplo, la adquirente puede haber asumido un pasivo para pagar daños relacionados con un accidente en una de las instalaciones de la adquirida, total o parcialmente cubierta por la póliza de seguros de responsabilidad de la adquirida. Si la adquirente obtiene nueva información durante el periodo de medición sobre el valor razonable en la fecha de adquisición de ese pasivo, el ajuste de la plusvalía que proceda de un cambio en el importe provisional reconocido para el pasivo sería compensado (en todo o en parte) por el ajuste que corresponda de la plusvalía que proceda de un cambio en el importe provisional reconocido por el derecho por cobrar de la aseguradora por la reclamación. |
49 | Durante el periodo de medición, la adquirente reconocerá ajustes del importe provisional como si la contabilización de la combinación de negocios hubiera sido completada en la fecha de la adquisición. Así, la adquirente revisará en la medida en que sea necesario, la información comparativa presentada en los estados financieros de periodos anteriores, lo que incluye la realización de cambios en la depreciación, amortización u otros con efectos sobre el resultado reconocidos para completar la contabilización inicial. |
50 | Tras el periodo de medición, la adquirente sólo revisará la contabilidad de una combinación de negocios para corregir un error de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. [Referencia:párrafos 41 a 53, NIC 8]
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51 | La adquirente y la adquirida pueden tener una relación preexistente u otro acuerdo antes de las negociaciones para el comienzo de la combinación de negocios, o pueden llevar a cabo un acuerdo durante las negociaciones que esté separado de la combinación de negocios. En cualquiera de las dos situaciones, la adquirente identificará todos los importes que no formen parte de lo que la adquirente y la adquirida (o sus anteriores propietarios) intercambian en la combinación de negocios, es decir, importes que no son parte del intercambio por la adquirida. La adquirente sólo reconocerá como parte de la aplicación del método de la adquisición la contraprestación transferida por la adquirida y los activos adquiridos y pasivos asumidos en el intercambio por la adquirida. Las transacciones separadas deberán contabilizarse de acuerdo con las NIIF que correspondan. |
52 | Es probable que una transacción realizada por la adquirente o en nombre de ella o principalmente en beneficio de está o de la entidad combinada, y no fundamentalmente en beneficio de la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinación, sea una transacción separada. Los siguientes son ejemplos de transacciones separadas a las que no se les debe aplicar el método de la adquisición:
Los párrafos B50 a B62 proporcionan guías de aplicación relacionadas. |
| E9 | [IFRIC® Update, julio de 2009, Decisión de Agenda, «NIIF 3 Combinaciones de Negocios—Costos relacionados con la adquisición en una combinación de negocios» El CINIIF había recibido solicitudes de aclarar el tratamiento de los costos relacionados con la adquisición en los que incurre la adquirente antes de que aplique la NIIF 3 (revisada en 2008) relacionados con una combinación de negocios que se contabiliza de acuerdo con la NIIF revisada. De acuerdo con la NIIF 3 revisada, puesto que los costos relacionados con la adquisición no son parte de la transacción de intercambio entre la adquirente y la adquirida (o sus propietarios anteriores), no se consideran parte de la combinación de negocios. Por ello, excepto por los costos de emitir títulos de deuda o de patrimonio que se reconocen de acuerdo con la NIC 32 y NIC 39, la NIIF 3 revisada requiere que una entidad contabilice los costos relacionados con la adquisición como gastos en los periodos en los que se incurre en los costos y se reciben los servicios. Por el contrario, la NIIF 3 (emitida en 2004) requería que los costos relacionados con la adquisición se incluyan en el costo de una combinación de negocios. El CINIIF destacó que era posible más de una interpretación de la forma en que interactúan los requerimientos de las dos NIIF. Por consiguiente, el CINIIF concluyó que una entidad debería revelar su política contable para estos costos y el importe reconocido en sus estados financieros. Puesto que esto era una cuestión transitoria que no surgiría para periodos contables que comiencen a partir del 1 de julio de 2009, el CINIIF decidió no añadir la cuestión a su agenda.] |
53 | Son costos relacionados con la adquisición aquellos en que incurre la adquirente para llevar a cabo una combinación de negocios. Estos costos incluyen los honorarios de búsqueda; asesoramiento, jurídicos, contables, de valoración y otros honorarios profesionales o de consultoría; costos generales de administración, incluyendo los de mantener un departamento interno de adquisiciones; y costos de registro y emisión de títulos de deuda y de patrimonio. La adquirente contabilizará los costos relacionados con la adquisición como gastos en los periodos en que los costos se hayan incurrido y los servicios se hayan recibido, con una excepción. Los costos de emisión de deuda o títulos de patrimonio se reconocerán de acuerdo con la NIC 32 y la NIIF 9. |
54 | En general, una adquirente medirá y contabilizará posteriormente los activos adquiridos, los pasivos asumidos o incurridos y los instrumentos de patrimonio emitidos en una combinación de negocios de acuerdo con otras NIIF aplicables a esas partidas, dependiendo de su naturaleza. Sin embargo, esta NIIF proporciona guías sobre la medición y contabilización de los siguientes activos adquiridos, pasivos asumidos o incurridos e instrumentos de patrimonio emitidos en una combinación de negocios:
El párrafo B63 proporciona guías de aplicación al respecto. |
55 | Un derecho readquirido [Referencia:párrafo B35] reconocido como un activo intangible deberá amortizarse a lo largo del periodo de vigencia del contrato restante en el que se concedió el derecho. [Referencia:párrafo 29] Una adquirente que posteriormente venda a un tercero un derecho readquirido, incluirá el importe en libros del activo intangible al determinar la ganancia o pérdida de la venta. [Referencia:párrafo FC310, Fundamentos de las Conclusiones] |
56 | Tras el reconocimiento inicial y hasta que el pasivo se liquide, cancele o expire, la adquirente medirá un pasivo contingente reconocido en una combinación de negocios al mayor de:
Este requerimiento no se aplicará a contratos contabilizados de acuerdo con la NIIF 9. |
57 | Al final de cada periodo posterior sobre el que se informe, la adquirente medirá un activo de indemnización [Referencia:párrafo 27] que fue reconocido en la fecha de adquisición sobre la misma base que el pasivo o activo indemnizado, sujeto a cualesquiera limitaciones contractuales sobre su importe y, para un activo de indemnización que no se mida posteriormente por su valor razonable, a la evaluación de la administración sobre su cobrabilidad. La adquirente dará de baja en cuentas el activo de indemnización únicamente cuando lo cobre, lo venda o pierda de cualquier otra forma el derecho sobre él. |
58 | Algunos cambios en el valor razonable de una contraprestación contingente que la adquirente reconozca después de la fecha de la adquisición pueden resultar de información adicional que la adquirente obtenga después de esa fecha sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la adquisición. Estos cambios son ajustes del periodo de medición de acuerdo con los párrafos 45 a 49. Sin embargo, los cambios que procedan de sucesos ocurridos tras la fecha de la adquisición, tales como cumplir un objetivo de ganancias, alcanzar un precio por acción determinado o alcanzar un hito en un proyecto de investigación y desarrollo, no son ajustes del periodo de medición. La adquirente contabilizará los cambios en el valor razonable de una contraprestación contingente que no sean ajustes del periodo de medición de la forma siguiente:
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59 | La adquirente revelará información que permita que los usuarios de sus estados financieros evalúen la naturaleza y efectos financieros de una combinación de negocios que haya efectuado, ya sea:
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60 | Para cumplir con el objetivo del párrafo 59, la adquirente revelará la información especificada en los párrafos B64 a B66. |
61 | La adquirente revelará información que permita que los usuarios de sus estados financieros evalúen los efectos financieros de los ajustes reconocidos en el periodo corriente sobre el que se informa que estén relacionados con las combinaciones de negocios que tuvieron lugar en el mismo o en periodos anteriores. |
62 | Para cumplir con el objetivo del párrafo 61, la adquirente revelará la información especificada en el párrafo B67. |
63 | Si la información a revelar específicamente requerida por esta y otras NIIF no cumple los objetivos establecidos en los párrafos 59 a 61, la adquirente revelará cualquier información adicional que sea necesaria para cumplir esos objetivos. [Referencia:párrafo FC420, Fundamentos de las Conclusiones]
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64 | Esta NIIF deberá aplicarse prospectivamente [Referencia:párrafo 65] a las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición sea a partir del comienzo del primer periodo anual sobre el que se informe que se inicie a partir del 1 de julio de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Sin embargo, esta NIIF deberá aplicarse únicamente al comienzo de un periodo anual sobre el que se informe que comience a partir del 30 de junio de 2007. Si una entidad aplica esta NIIF antes del 1 de julio de 2009, revelará este hecho y aplicará al mismo tiempo la NIC 27 (modificada en 2008).E10 |
| E10 | [IFRIC® Update, julio de 2009, Decisión de Agenda, «NIIF 3 Combinaciones de Negocios—Aplicación anticipada de la NIIF 3» El CINIIF había revisado solicitudes de aclarar si la NIIF 3 (revisada en 2008) debe aplicarse desde el comienzo de un periodo anual si se adoptó de forma anticipada. El CINIIF destacó que el párrafo 64 de la NIIF 3 (revisada en 2008) requiere que se aplique la NIIF revisada para el periodo anual completo si se aplica anticipadamente. El CINIIF también destacó que la cuestión de si una entidad puede decidir durante un periodo sobre el que se informa aplicar una NIIF revisada de forma anticipada no es única de la NIIF 3 revisada. El CINIIF observó que esta cuestión debe responderse de acuerdo con los principios generales de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. Por consiguiente, si una entidad opta por aplicar la NIIF 3 revisada de forma anticipada, debe aplicarla a todas las combinaciones de negocios que tengan lugar en el periodo anual en el que se utilice por primera vez la NIIF revisada. El CINIIF concluyó que las guías relevantes sobre la aplicación anticipada de la NIIF 3 revisada existían en las NIIF y no esperaba divergencia en la práctica. Por ello, el CINIIF, decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
64A | [Eliminado] |
64B | Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2010 modificó los párrafos 19, 30 y B56 y añadió los párrafos B62A y B62B. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un período que comience con anterioridad, revelará este hecho. La aplicación debe ser prospectiva a partir de la fecha en que la entidad aplicó por primera vez esta NIIF. |
64C | Los párrafos 65A a 65E fueron añadidos por el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2010. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un período que comience con anterioridad, revelará este hecho. Las modificaciones se aplicarán a los saldos de contraprestaciones contingentes que surjan de combinaciones de negocios con una fecha de adquisición anterior a la aplicación de esta NIIF, tal como se emitió en 2008. |
64D | [Eliminado] |
64E | La NIIF 10, emitida en mayo de 2011, modificó los párrafos 7, B13, B63(e) y el Apéndice A. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 10. |
64F | La NIIF 13 Medición del Valor Razonable, emitida en mayo de 2011, modificó los párrafos 20, 29, 33, 47, la definición de valor razonable del Apéndice A y los párrafos B22, B40, B43 a B46, B49 y B64. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13. |
64G | El documento Entidades de Inversión (Modificaciones a las NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27), emitido en octubre de 2012, modificó los párrafos 7 y añadió el párrafo 2A. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada de Entidades de Inversión. Si una entidad aplica esas modificaciones con anterioridad, utilizará también todas las modificaciones incluidas en Entidades de Inversión al mismo tiempo. |
64H | [Eliminado] |
64I | El documento Mejoras Anuales a las NIIF, Ciclo 2010–2012, emitido en diciembre de 2013, modificó los párrafos 40 y 58 y añadió los párrafos 67A y el encabezamiento correspondiente. Una entidad aplicará de forma prospectiva esa modificación a las combinaciones de negocios para las cuales la fecha de adquisición se encuentre a partir del 1 de julio de 2014. [Referencia:párrafo FC434D, Fundamentos de las Conclusiones] Se permite su aplicación anticipada. Una entidad puede aplicar la modificación de forma anticipada siempre que también se utilicen la NIIF 9 y la NIC 37 (ambas modificadas por el documento Mejoras Anuales a las NIIF, Ciclo 2010-2012). Si una entidad aplicase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho. |
64J | El documento Mejoras Anuales a las NIIF, Ciclo 2011–2013, emitido en diciembre de 2013, modificó el párrafo 2(a). Una entidad aplicará esa modificación de forma prospectiva en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esa modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho. [Referencia:párrafo FC434E, Fundamentos de las Conclusiones] |
64K | La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo 56. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 15. |
64L | La NIIF 9, emitida en julio de 2014, modificó los párrafos 16, 42, 53, 56, 58 y B41 y eliminó los párrafos 64A, 64D y 64H. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9. |
64M | La NIIF 16, emitida en enero de 2016, modificó los párrafos 14, 17, B32 y B42, eliminó los párrafos B28 a B30 y sus encabezamientos relacionados y añadió los párrafos 28A y 28B y sus encabezamientos relacionados. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 16. |
64N | La NIIF 17 emitida en mayo de 2017 modificó los párrafos 17, 20, 21, 35 y B63, y después del párrafo 31 añadió un encabezamiento y el párrafo 31A. Modificaciones a la NIIF 17, emitida en junio de 2020, modificó el párrafo 31A. Una entidad aplicará las modificaciones al párrafo 17 a las combinaciones de negocios con una fecha de adquisición posterior a la fecha de aplicación inicial de la NIIF 17. Una entidad aplicará las otras modificaciones cuando aplique la NIIF 17. |
64O | Mejoras Anuales a las Normas NIIF, Ciclo 2015-2017, emitida en diciembre de 2017, añadió el párrafo 42A. Una entidad aplicará prospectivamente esas modificaciones a las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición sea a partir del comienzo del primer periodo anual sobre el que se informa que se inicie a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho. [Referencia:párrafo FC434F, Fundamentos de las Conclusiones]
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64P | Definición de un Negocio, emitida en octubre de 2018, añadió los párrafos B7A a B7C, B8A y B12A a B12D, modificó la definición del término "negocio", en el Apéndice A, modificó los párrafos 3, B7 a B9, B11 y B12 y eliminó el párrafo B10. Una entidad aplicará prospectivamente esas modificaciones a las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición sea a partir del comienzo del primer periodo anual sobre el que se informa que se inicie a partir del 1 de enero de 2020 y a adquisiciones de activos que tienen lugar a partir del inicio de ese periodo. Se permite la aplicación anticipada de estas modificaciones. Si una entidad aplica esas modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho. [Referencia:párrafo FC21B(f), Fundamentos de las Conclusiones]
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64Q | Referencia al Marco Conceptual, emitida en mayo de 2020, modificó los párrafos 11, 14, 21, 22 y 23 y añadió los párrafos 21A, 21B, 21C y 23A. Una entidad aplicará prospectivamente esas modificaciones a las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición sea a partir del comienzo del primer periodo anual sobre el que se informa que se inicie a partir del 1 de enero de 2022. Se permite la aplicación anticipada si, al mismo tiempo o con anterioridad, una entidad aplica también todas las modificaciones realizadas por Modificaciones a las Referencias al Marco Conceptual de las Normas NIIF, emitidas en marzo de 2018. |
65 | Los activos y pasivos que surgieron de combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición fue anterior a la aplicación de esta NIIF no deberán ajustarse por la aplicación de esta NIIF. |
65A | Los saldos de contraprestaciones contingentes que surgen de combinaciones de negocios cuyas fechas de adquisición precedían la fecha en que una entidad aplicó por primera vez esta NIIF tal como se emitió en 2008 no deberán ajustarse en la primera aplicación de esta NIIF. Los párrafos 65B a 65E deberán aplicarse en la contabilización posterior de esos saldos. Los párrafos 65B a 65E no se aplicarán a la contabilización de saldos de contraprestaciones contingentes que surjan de combinaciones de negocios con fechas de adquisición a partir de la fecha en que la entidad aplicó por primera vez esta NIIF tal como se emitió en 2008. En los párrafos 65B a 65E, combinación de negocios se refiere exclusivamente a combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición precedía a la aplicación de esta NIIF tal como se emitió en 2008. |
65B | Si un acuerdo de combinación de negocios prevé un ajuste al costo de la combinación que depende de hechos futuros, la adquirente incluirá el importe de ese ajuste en el costo de la combinación en la fecha de la adquisición si el ajuste es probable y puede medirse con fiabilidad. |
65C | Un acuerdo de combinación de negocios puede permitir ajustes al costo de la combinación que dependen de uno o más hechos futuros. El ajuste puede, por ejemplo, depender de un nivel específico de beneficio que se mantenga u obtenga en periodos futuros, o en que se mantenga el precio de mercado de los instrumentos emitidos. Es posible habitualmente estimar el importe de cualquiera de estos ajustes en el momento de la contabilización inicial de la combinación sin deteriorar la fiabilidad de la información, incluso en presencia de cierta incertidumbre. Si los hechos futuros no tienen lugar o la estimación necesita revisarse, el costo de la combinación de negocios se ajustará en consecuencia. |
65D | Sin embargo, cuando un acuerdo de combinación de negocios prevé un ajuste, ese ajuste no se incluirá en el costo de la combinación en el momento de la contabilización inicial de la combinación si no es probable o no puede medirse con fiabilidad. Si ese ajuste posteriormente pasa a ser probable y puede medirse con fiabilidad, la contraprestación adicional se tratará como un ajuste al costo de la combinación. |
65E | En algunas circunstancias, se puede requerir que la adquirente realice un pago posterior al vendedor como compensación por una reducción en el valor de los activos cedidos, instrumentos de patrimonio emitidos o pasivos incurridos o asumidos por la adquirente a cambio del control de la adquirida. Este es el caso, por ejemplo, cuando la adquirente garantiza el precio de mercado de instrumentos de patrimonio o deuda emitidos como parte del costo de la combinación de negocios y se le requiere que emita instrumentos de patrimonio o deuda adicionales para restablecer el costo originalmente determinado. En estos casos, no se reconoce incremento alguno en el costo de la combinación de negocios. En el caso de instrumentos de patrimonio, el valor razonable del pago adicional se compensa mediante una reducción igual en el valor atribuido a los instrumentos inicialmente emitidos. En el caso de instrumentos de deuda, el pago adicional se considera una reducción en la prima o un incremento en el descuento sobre la emisión inicial. |
66 | Una entidad, tal como una entidad mutualista, que no haya aplicado todavía la NIIF 3 y tenga una o más combinaciones de negocios que fueron contabilizadas utilizando el también conocido con anterioridad como método de la adquisición, aplicará las disposiciones transitorias de los párrafos B68 y B69. |
67 | Para combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición sea anterior a la aplicación de esta NIIF, la adquirente aplicará prospectivamente el requerimiento del párrafo 68 de la NIC 12, modificada por esta NIIF. Es decir, la adquirente no ajustará la contabilidad de combinaciones de negocios anteriores por cambios previamente reconocidos en los activos por impuestos diferidos reconocidos. Sin embargo, a partir de la fecha en que esta NIIF se aplique, la adquirente reconocerá, como un ajuste en el resultado (o, si la NIC 12 lo requiere, fuera del resultado), los cambios en los activos por impuestos diferidos. |
68 | Esta NIIF deroga la NIIF 3 Combinaciones de Negocios (emitida en 2004). |
Este Apéndice forma parte integrante de la NIIF.
El negocio o negocios cuyo control obtiene la adquirente en una combinación de negocios.
La entidad que obtiene el control de la adquirida.
Fecha en la que la adquirente obtiene el control sobre la adquirida.
Un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar bienes o servicios a los clientes, que genera ingresos por inversiones (tales como dividendos o intereses) u otros ingresos de actividades ordinarias.
párrafos FC15 a FC21, Fundamentos de las Conclusiones para la definición original
párrafos FC21A a FC21E, FC21J, FC21K (adquisición de suministros) y FC21S, Fundamentos de las Conclusiones para las modificaciones de 2018 a la definición]
Una transacción u otro suceso en el que una adquirente obtiene el control de uno o más negocios. Las transacciones algunas veces denominadas “verdaderas fusiones” o “fusiones entre iguales” también son combinaciones de negocios en el sentido en que se utiliza el término en esta NIIF.
Generalmente, una obligación de la adquirente de transferir activos adicionales o participaciones en el patrimonio a los anteriores propietarios de una adquirida como parte de un intercambio para el control de ésta si ocurren determinados sucesos futuros o se cumplen ciertas condiciones. Sin embargo, la contraprestación contingente también puede dar a la adquirente el derecho a recuperar contraprestaciones previamente transferidas si se cumplen determinadas condiciones.
A efectos de esta NIIF, participaciones en el patrimonio se utiliza en sentido amplio para referirse a las participaciones en la propiedad de entidades que pertenecen a los inversores y propietarios, participaciones de partícipes o miembros de entidades mutualistas.
Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13).
Un activo que representa los beneficios económicos futuros que surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados individualmente ni reconocidos de forma separada.
Un activo es identificable si:
(a) | es separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, transferido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con un contrato relacionado, activo o pasivo identificable con los que guarde relación, independientemente de que la entidad tenga la intención de llevar a cabo la separación; o |
(b) | surge de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones. [Referencia:párrafo FC163, Fundamentos de las Conclusiones]
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Un activo identificable, de carácter no monetario y sin sustancia física.
Una entidad, distinta de las que son propiedad del inversor, que proporciona directamente a sus propietarios, miembros o partícipes, dividendos, costos más bajos u otros beneficios económicos. Por ejemplo, una compañía de seguros de carácter mutualista, cooperativa de crédito y una entidad cooperativa son todas ellas entidades de carácter mutualista.
El patrimonio de una subsidiaria no atribuible, directa o indirectamente, a la controladora.
A efectos de esta NIIF, propietarios se utiliza en sentido amplio para referirse a los poseedores de participaciones en el patrimonio de las entidades que pertenecen a inversores y a los propietarios, partícipes o miembros de entidades mutualistas.
Este Apéndice forma parte integrante de la NIIF.
| E11 | [IFRIC® Update, enero de 2010, Decisión de Agenda, «NIC 27 Estados Financieros Consolidados y separados—Presentación de cifras comparativas cuando se aplica el método de la “unión de intereses” El CINIIF recibió una solicitud de guías sobre la presentación de cifras comparativas al aplicar el método de la “unión de intereses” para las combinaciones de negocios entre entidades bajo control común al elaborar estados financieros de acuerdo con las NIIF. El CINIIF destacó que la NIIF 3 Combinaciones de Negocios (revisada en 2008) excluye de su alcance “una combinación de entidades o negocios bajo control común”. El CINIIF destacó que resolver la cuestión requeriría interpretar la interacción de múltiples NIIF. El CINIIF también destacó que en diciembre de 2007 el Consejo añadió un proyecto a su agenda de investigación para examinar la definición de un control común y los métodos de contabilización de combinaciones de negocios bajo control común en los estados financieros consolidados y separados de la adquirente. Por ello, el CINIIF decidió no añadir esta cuestión en su agenda.] |
B1 | Esta NIIF no se aplica a combinaciones de negocios de entidades o negocios bajo control común. Una combinación de negocios entre entidades o negocios bajo control común es una combinación de negocios en la que todas las entidades o negocios que se combinan están controlados, en última instancia, por una misma parte o partes, tanto antes como después de la combinación de negocios, y ese control no es transitorio. |
B2 | Deberá considerarse que un grupo de personas físicas controlan una entidad cuando, como resultado de acuerdos contractuales, tienen colectivamente el poder para dirigir sus políticas financieras y de operación, con el fin de obtener beneficios de sus actividades. Por ello, una combinación de negocios está fuera del alcance de esta NIIF cuando el mismo grupo de personas físicas tiene, como consecuencia de acuerdos contractuales, el poder colectivo de última instancia de dirigir las políticas financieras y de operación de cada una de las entidades que se combinan, de forma que obtiene beneficios de sus actividades, y dicho poder colectivo de última instancia no sea transitorio. |
B3 | Una entidad puede estar controlada por una persona física, o por un grupo de personas físicas que actúen conjuntamente bajo un acuerdo contractual, y esa persona o grupo de personas pueden no estar sujetos a los requerimientos de información financiera de las NIIF. Por ello, para considerar que una combinación de negocios involucra a entidades bajo control común, no es necesario que las entidades que se combinan se incluyan dentro de los mismos estados financieros consolidados procedentes de la combinación de negocios. |
B4 | La proporción de participaciones no controladoras en cada una de las entidades que se combinan, antes y después de la combinación de negocios, no es relevante para determinar si la misma involucra a entidades bajo control común. De forma similar, el hecho de que alguna de las entidades que se combinan sea una subsidiaria excluida de los estados financieros consolidados, no será relevante para determinar si la combinación involucra a entidades bajo control común. |
B5 | Esta NIIF define una combinación de negocios como una transacción u otro suceso en el que una adquirente obtiene el control de uno o más negocios. Una adquirente puede obtener el control de una adquirida mediante diferentes formas, por ejemplo:
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B6 | Una combinación de negocios puede estructurarse de diferentes formas por motivos legales, fiscales o de otro tipo, lo que incluye pero no se limita a:
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B7 | Un negocio consiste en insumos y procesos aplicados a estos insumos que tienen la capacidad de contribuir a la creación de productos. [Referencia:párrafo FC21F, Fundamentos de las Conclusiones] Los tres elementos de un negocio se definen de la forma siguiente (para guías sobre los elementos de un negocio, véanse los párrafos B8 a B12D):
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B7A | El párrafo B7B establece una prueba opcional (la prueba de concentración) que permite una evaluación simplificada de si un conjunto de actividades y negocios adquiridos no es un negocio. Una entidad puede optar por aplicar, o no aplicar, la prueba. [Referencia:párrafos FC21X a FC21AA, Fundamentos de las Conclusiones] Una entidad puede realizar esta elección por separado para cada transacción u otro suceso. La prueba de concentración tiene las siguientes consecuencias:
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B7B | La prueba de concentración se cumple si sustancialmente todo [Referencia:párrafo FC21AC, Fundamentos de las Conclusiones] el valor razonable de los activos brutos adquiridos [Referencia:párrafo FC21W, Fundamentos de las Conclusiones] se concentra en un solo activo identificable o grupo de activos identificables similares. A efectos de la prueba de concentración:
[Referencia:Ejemplos Ilustrativos, Ejemplo A escenario 1, Ejemplo B escenario 1 y Ejemplo H escenario 1 para ejemplos en los que de forma substancial todo el valor razonable de los activos brutos adquiridos se concentra en un único activo identificable o grupo de activos identificables similares.]
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B7C | Los requerimientos del párrafo B7B no modifican las guías sobre activos similares de la NIC 38 Activos Intangibles; ni modifican el significado del término "clase" de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38 y la NIIF 7 Instrumentos Financieros: Información a Revelar. |
B8 | Aunque los negocios generalmente generan productos, no se requiere que éstos sean generados para que un conjunto integrado de actividades y activos cumpla las condiciones para ser considerados como un negocio. Para poder ser dirigido y gestionado, a los efectos identificados en la definición de un negocio, un conjunto integrado de actividades y activos requiere dos elementos esenciales—insumos y procesos aplicados a éstos. Un negocio no necesita incluir todos los insumos y procesos que el vendedor utiliza al operar ese negocio. [Referencia:párrafos FC21H y FC21I, Fundamentos de las Conclusiones] Sin embargo, para ser considerado un negocio, un conjunto integrado de actividades y activos debe incluir, como mínimo, un insumo y un proceso sustantivo, de manera que juntos contribuyan de forma significativa a la capacidad de elaborar productos. Los párrafos B12 a B12D especifican cómo evaluar si un proceso es esencial. |
B8A | Si un conjunto adquirido de actividades y activos tiene productos, la continuación en la obtención de los ingresos de actividades ordinarias no indica, por sí misma, que se han adquirido un insumo y un proceso sustantivo. |
B9 | La naturaleza de los elementos de un negocio varía según sectores industriales y según la estructura de las operaciones (actividades) de una entidad, incluyendo la etapa de desarrollo de la entidad. Los negocios establecidos tienen a menudo numerosos tipos distintos de insumos, procesos y productos, mientras que los negocios nuevos tienen a menudo pocos insumos y procesos y en ocasiones solo un producto. Casi todos los negocios también tienen pasivos, pero un negocio no necesita tener pasivos. Además, un conjunto adquirido de actividades y activos que no es un negocio podría tener pasivos. |
B10 | [Eliminado] [Referencia:párrafo FC21R(e), Fundamentos de las Conclusiones]
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B11 | La determinación de si un conjunto concreto de actividades y activos es un negocio debe basarse en si el conjunto integrado es susceptible de ser dirigido y gestionado como un negocio por un participante en el mercado. Así, para evaluar si un conjunto concreto es un negocio, no es importante si el vendedor opera el conjunto como un negocio o si la adquirente pretende operar el conjunto como un negocio. [Referencia:párrafo FC21G, Fundamentos de las Conclusiones]
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B12 | Los párrafos B12A a B12D explican cómo evaluar si un proceso adquirido es sustantivo si el conjunto adquirido de actividades y activos no tiene productos (párrafo B12B) y si tiene productos (párrafo B12C). [Referencia:párrafo FC21R(d), Fundamentos de las Conclusiones]
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B12A | Un ejemplo de un conjunto adquirido de actividades y activos que no tiene productos en la fecha de la adquisición es una entidad en su etapa inicial que no ha comenzado a generar ingresos de actividades ordinarias. Más aún, si un conjunto adquirido de actividades y activos estuvo generando ingresos de actividades ordinarias en la fecha de la adquisición, se considera que tiene productos en esa fecha, incluso si posteriormente no generará más ingresos de actividades ordinarias para clientes externos, por ejemplo, porque se integrará en la adquirente. [Referencia:párrafo FC21K, Fundamentos de las Conclusiones] |
B12B | Si un conjunto de actividades y activos no tiene productos en la fecha de la adquisición, un proceso adquirido (o grupo de procesos) se considerará sustantivo solo si:
Ejemplos de insumos mencionados en los subpárrafos (b)(i) a (iii) incluyen tecnología, proyectos de investigación y desarrollo en proceso, activos inmobiliarios y derechos mineros. [Referencia:
párrafos FC21L a FC21R, Fundamentos de las Conclusiones Ejemplo C, Ejemplos Ilustrativos (es un negocio) Ejemplos B escenario 2, D y E, Ejemplos Ilustrativos (no es un negocio)] |
B12C | Si un conjunto de actividades y activos tiene productos en la fecha de la adquisición, un proceso adquirido (o grupo de procesos) se considerará sustantivo si, al aplicarlo a un insumo o insumos adquiridos:
[Referencia:
párrafos FC21L y FC21L a FC21R, Fundamentos de las Conclusiones Ejemplos A escenario 3, G y H escenario 3, Ejemplos Ilustrativos (es un negocio) Ejemplos A escenario 2, F y H escenario 2, Ejemplos Ilustrativos (no es un negocio)] |
B12D | El siguiente análisis adicional apoya los párrafos B12B y B12C:
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B13 | Para identificar la adquirente —la entidad que obtiene el control de la adquirida— deberán utilizarse las guías de la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados. [Referencia:párrafos 5 a 18 y B2 a B85, NIIF 10] Si ha ocurrido una combinación de negocios pero la aplicación de las guías de la NIIF 10 no indica claramente cuál de las entidades que se combinan es la adquirente, para llevar a cabo esa determinación deberán considerarse los factores incluidos en los párrafos B14 a B18. |
B14 | En una combinación de negocios efectuada principalmente mediante la transferencia de efectivo u otros activos o incurriendo en pasivos, la adquirente será generalmente la entidad que transfiere el efectivo u otros activos o incurre en los pasivos. |
B15 | En una combinación de negocios efectuada principalmente por intercambio de participaciones en el patrimonio, la adquirente será generalmente la entidad que emite sus instrumentos de patrimonio. Sin embargo, en algunas combinaciones de negocios, comúnmente denominadas “adquisiciones inversas”, la entidad emisora es la adquirida. Los párrafos B19 a B27 proporcionan guías sobre la contabilización de adquisiciones inversas. Para identificar la adquirente en una combinación de negocios efectuada por intercambio de participaciones en el patrimonio, deberán considerarse también otros factores pertinentes y circunstancias, incluyendo:
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B16 | La adquirente es generalmente la entidad que se combina cuyo tamaño relativo (medido en, por ejemplo en forma de activos, ingresos de actividades ordinarias o beneficios) es significativamente mayor que el de la otra u otras entidades que se combinan. |
B17 | En una combinación de negocios que implica a más de dos entidades, la determinación de la adquirente incluirá la consideración, entre otras cosas, de cuál de las entidades que se combinan inició la combinación, así como el tamaño relativo de las entidades que se combinan. |
B18 | Una nueva entidad constituidaE12 para efectuar una combinación de negocios no es necesariamente la adquirente. Cuando se constituya una nueva entidad para emitir participaciones en el patrimonio [Referencia:párrafos 15, 16 y GA13 a GA14, NIC 32] para llevar a cabo una combinación de negocios, deberá identificarse como la adquirente a una de las entidades que se combinan que existiera antes de la combinación, aplicando las guías de los párrafos B13 a B17. Por el contrario, la adquirente puede ser una nueva entidad que transfiera efectivo u otros activos o incurra en pasivos como contraprestación.E13 |
| E12 | [IFRIC® Update, septiembre de 2011, Decisión de Agenda, «NIIF 3 Combinaciones de Negocios—Combinaciones de negocios que implican entidades recientemente formadas: combinaciones de negocios bajo control común» El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de guías sobre la forma de contabilizar transacciones de control común. Más concretamente, la solicitud de aclaración enviada describe un hecho que ilustra un tipo de transacción de control común en el que la compañía controladora (Entidad A), que está totalmente poseída por el Accionista A, transfiere un negocio (Negocio A) a una entidad nueva (denominada “Newco”) también poseída totalmente por el Accionista A. La solicitud de enviada pide aclarar (a) la contabilización en el momento de la transferencia del negocio a Newco; y (b) si una oferta pública inicial (OPI) de Newco, que podría ocurrir después de la transferencia del Negocio A a Newco, se considera que sea relevante para analizar la transacción según la NIIF 3. El Comité observó que la contabilización de las transacciones de control común es demasiado amplio para abordarse a través de una interpretación o a través de una mejora anual. El Comité también destacó que las cuestiones planteadas por quien envió la solicitud habían merecido anteriormente la atención del Consejo. El Comité determinó que los hechos específicos descritos enviados sería mejor considerarlos en el contexto de un proyecto más amplio sobre la contabilización de transacciones de control común, que el Consejo tiene previsto abordar en una etapa posterior. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no añadir la cuestión a su agenda y recomendó al Consejo considerar el hecho descrito en la solicitud de aclaración enviada como parte de su proyecto sobre transacciones de control común.] |
| E13 | [IFRIC® Update, septiembre de 2011, Decisión de Agenda, «NIIF 3 Combinaciones de Negocios— Factores que afectan la identificación de la adquirente» El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de guías sobre las circunstancias o factores que son relevante al identificar una adquirente en una combinación de negocios según la NIIF 3. Más concretamente, quien envió la solicitud describía un hecho en el que un grupo prevé segregar dos de sus subsidiarias utilizando una entidad nueva (“Newco”). Newco adquirirá estas subsidiarias en efectivo a la compañía controladora (Entidad A) solo con la condición de que tenga lugar la oferta pública inicial (OPI). El efectivo pagado por Newco a la Entidad A para adquirir las subsidiarias se recauda a través de la OPI. Después de que tenga lugar la OPI, la Entidad A pierde el control de Newco. Si la OPI no tiene lugar, Newco no adquirirá las subsidiarias. El Comité observó que la contabilización de un hecho que implica la creación de una entidad recientemente formada es demasiado amplia para ser abordada a través de una interpretación o a través de una mejora anual. El Comité determinó que los hechos específicos descritos enviados sería mejor considerarlos en el contexto de un proyecto más amplio sobre la contabilización de transacciones de control común, que el Consejo tiene previsto abordar en una etapa posterior. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no añadir la cuestión a su agenda y recomendó al Consejo considerar el hecho descrito en la solicitud de aclaración enviada como parte de su proyecto sobre transacciones de control común.] |
B19 | Una adquisición inversa tiene lugar cuando la entidad que emite títulos (la adquirente legal) se identifica como la adquirida a efectos contables sobre la base de las guías de los párrafos B13 a B18. La entidad cuyas participaciones en el patrimonio se adquieren (la adquirida legal) debe ser la adquirente para que la transacción se considere una adquisición inversa a efectos contables.E14 Por ejemplo, las adquisiciones inversas se producen en ocasiones cuando una entidad que no cotiza quiere cotizar pero no quiere registrar sus acciones de capital. Para conseguirlo, la entidad que no cotiza acordará con una entidad que cotiza la adquisición de sus participaciones en el patrimonio a cambio de las participaciones en el patrimonio de la entidad que cotiza. En este ejemplo, la entidad que cotiza en la adquirente legal porque emite sus participaciones en el patrimonio, y la entidad que no cotiza es la adquirida legal porque se adquieren sus participaciones en el patrimonio. Sin embargo, la aplicación de las guías de los párrafos B13 a B18 da lugar a identificar:
La adquirida contable debe cumplir la definición de un negocio [Referencia:Apéndice A y párrafos B7 a B12] para que la transacción se contabilice como una adquisición inversaE15 y se apliquen todos los principios de reconocimiento y medición de esta NIIF, incluyendo el requerimiento de reconocer una plusvalía. [Referencia:párrafo EI6, Ejemplos Ilustrativos] |
| E14 | [IFRIC® Update, septiembre de 2011, Decisión de Agenda, «NIIF 3 Combinaciones de Negocios— Adquirente en una adquisición inversa» El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de guías preguntando si un negocio que no es una entidad legal podría considerarse que es la adquirente en una adquisición inversa según la NIIF 3. El Comité destacó que de acuerdo con el párrafo 7 de la NIIF 3, la adquirente es “la entidad que obtiene el control de la adquirida” y, de acuerdo con el Apéndice A de la NIIF 3, la adquirida es “el negocio o negocios del que la adquirente obtiene el control de una combinación de negocios”. El Comité observó que las NIIF y el Marco Conceptual actual no requieren que una “entidad que informa” sea una entidad legal. Por consiguiente, el Comité destacó que una adquirente que es una entidad que informa, pero no una entidad legal, puede considerarse que es la adquirente en una adquisición inversa. El Comité destacó que esta cuestión no está generalizada. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no añadir esta cuestión a su agenda.] |
| E15 | [IFRIC® Update, marzo de 2013, Decisión de Agenda, «NIIF 3 Combinaciones de Negocios y NIIF 2 Pagos Basados en Acciones—La contabilización de las adquisiciones inversas que no constituyen un negocio» El Comité de Interpretaciones recibió solicitudes de guías sobre la forma de contabilizar transacciones en las que los accionistas anteriores de una entidad operativa no cotizada pasen a ser la mayoría de los accionistas de la entidad combinada mediante el intercambio de sus acciones por nuevas acciones de entidades no operativas. Sin embargo, la transacción se estructura de forma que la entidad no operativa cotizada adquiere la participación en el capital de la entidad de la entidad operativa no cotizada. … [El texto completo de la decisión de agencia se reproduce después del párrafo 2 de la NIIF 3.]] |
B20 | En una adquisición inversa, es usual que la adquirente a efectos contables no otorgue contraprestaciones a la adquirida. En su lugar, la adquirida a efectos contables generalmente emite sus acciones de capital para los propietarios de la adquirente a efectos contables. Por consiguiente, el valor razonable en la fecha de la adquisición de la contraprestación transferida por la adquirente a efectos contables por su participación en la adquirida a efectos contables se basa en el número de participaciones en el patrimonio que la subsidiaria legal habría tenido que emitir para dar a los propietarios de la controladora legal el mismo porcentaje de instrumentos de patrimonio en la entidad combinada que resulte de la adquisición inversa. El valor razonable del número de participaciones en el patrimonio calculado de esa forma puede utilizarse como valor razonable de la contraprestación transferida a cambio de la adquirida. |
B21 | Los estados financieros consolidados elaborados después de una adquisición inversa se emitirán bajo el nombre de la controladora legal (la adquirida a efectos contables), pero se describirán en las notas como una continuación de los estados financieros de la subsidiaria legal (la adquirente a efectos contables), con un ajuste que se realizará retroactivamente en el capital legal de la adquirente a efectos contables refleje el capital legal de la adquirida a efectos contables. Ese ajuste se requiere para reflejar el capital de la controladora legal (la adquirida a efectos contables). También se ajustará retroactivamente la información comparativa presentada en esos estados financieros consolidados para reflejar el capital legal de la controladora legal (la adquirida a efectos contables). |
B22 | Dado que los estados financieros consolidados representan la continuación de los estados financieros de la subsidiaria legal excepto por su estructura de capital, los estados financieros consolidados reflejarán:
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B23 | En una adquisición inversa, algunos de los propietarios de la adquirida legal (la que se contabiliza como adquirente a efectos contables) pueden no intercambiar sus participaciones en el patrimonio por los de la controladora legal (la adquirida a efectos contables). Estos propietarios se tratan como participaciones no controladoras en los estados financieros consolidados posteriores a la adquisición inversa. Esto es así porque los propietarios de la adquirida legal que no intercambien sus participaciones en el patrimonio por los de la adquirente legal tienen únicamente participación en los resultados y activos netos de la adquirida legal—pero no en los resultados y activos netos de la entidad combinada. Por el contrario, aun cuando la adquirente legal sea la adquirida a efectos contables, los propietarios de la adquirente legal tienen una participación en los resultados y activos netos de la entidad combinada. |
B24 | Los activos y pasivos de la adquirida legal se medirán y reconocerán en los estados financieros consolidados por sus importes en libros anteriores a la combinación [véase el párrafo B22(a)]. Por ello, en una adquisición inversa, la participación no controladora refleja la participación proporcional de los accionistas no controladores en los importes en libros anteriores a la combinación de los activos netos de la adquirida legal, incluso cuando las participaciones no controladoras en otras adquisiciones se midan a sus valores razonables en la fecha de la adquisición. |
B25 | Como se ha señalado en el párrafo B22(d), la estructura del patrimonio de los estados financieros consolidados elaborados después de una adquisición inversa, reflejará la estructura del patrimonio de la adquirente legal (adquirida a efectos contables), incluyendo las participaciones en el patrimonio emitidos por la adquirente legal para efectuar la combinación de negocios. |
B26 | Para calcular el promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación (el denominador del cálculo de las ganancias por acción [Referencia:NIC 33, párrafos 19 y 29]) durante el periodo en que haya ocurrido la adquisición inversa:
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B27 | La ganancia por acción básica para cada ejercicio comparativo previo a la fecha de la adquisición presentada en los estados consolidados posteriores a una adquisición inversa deberá calcularse dividiendo:
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B28 a B30 | [Eliminado] |
B31 | La adquirente reconocerá, de forma separada a la plusvalía, los activos intangibles identificables adquiridos en una combinación de negocios. Un activo intangible es identificable si cumple el criterio de separabilidad o bien el de legalidad contractual. |
B32 | Un activo intangible que cumple el criterio de legalidad contractual es identificable incluso si el activo no es transferible o separable de la adquirida o de otros derechos y obligaciones. Por ejemplo:
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B33 | El criterio de separabilidad significa que un activo intangible adquirido es susceptible de ser separado o escindido de la adquirida y vendido, transferido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo identificable o pasivo con los que guarde relación. Un activo intangible que la adquirente sea capaz de vender, dar en explotación o de intercambiar de cualquier otra forma por otra cosa de valor, cumple el criterio de separabilidad incluso si la adquirente no se propone venderlo, darlo en explotación o intercambiarlo de otra forma. Un activo intangible adquirido cumple el criterio de separabilidad si existe evidencia de transacciones de intercambio para ese tipo de activo o de un activo de carácter similar, incluso si estas transacciones son infrecuentes e independientemente de si la adquirente está involucrada o no en ellas. Por ejemplo, las listas de clientes y subscriptores se dan frecuentemente en explotación y de esta forma cumplen el criterio de separabilidad. Incluso si una adquirida cree que su lista de clientes tiene características diferentes de otras, el hecho de que las listas de clientes sean frecuentemente dadas en explotación significa generalmente que la lista de clientes adquirida cumple el criterio de separabilidad. Sin embargo, una lista de clientes adquirida en una combinación de negocios podría no cumplir el criterio de separabilidad si las condiciones de confidencialidad u otros acuerdos prohibieran a una entidad la venta de información sobre sus clientes, su arrendamiento o su intercambio de otra forma. |
B34 | Un activo intangible que no es individualmente separable de la adquirida o entidad combinada cumple el criterio de separabilidad si es separable junto con un contrato, activo identificable o pasivo con el que guarde relación. Por ejemplo:
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| E16 | [IFRIC® Update, marzo de 2009, Decisión de Agenda, «NIIF 3 Combinaciones de Negocios—Cliente relacionado con activos intangibles» El CINIIF recibió una solicitud de añadir un elemento a su agenda para proporcionar guías sobre las circunstancias en las que surge una relación comercial no contractual con un cliente en una combinación de negocios. La NIIF 3 (revisada en 2008) requiere que una adquirente reconozca los activos intangibles identificables de la adquirida por separado de la plusvalía. Un activo intangible es identificable si cumple el criterio de separabilidad o bien el de legalidad contractual de la NIC 38 Activos Intangibles. Las relaciones contractuales de clientes se reconocen siempre por separado de la plusvalía porque cumplen el criterio de legalidad contractual. Sin embargo, las relaciones comerciales no contractuales con clientes se reconocen por separado de la plusvalía solo si cumplen el criterio de separabilidad. El CINIIF destacó que el Glosario de las NIIF define el término “contrato”. Los párrafos B31 a B40 de la NIIF 3 proporcionan guías de aplicación sobre el reconocimiento de activos intangibles y los diferentes criterios relacionados con si están establecidos sobre la base de un contrato. El CINIIF destacó que el párrafo EI28 de los ejemplos ilustrativos que acompañan a la NIIF 3 proporciona indicadores para identificar la existencia de una relación comercial con un cliente entre una entidad y su cliente y señala que una “relación comercial con un cliente también puede también surgir a través de medios distintos de los contratos, tales como contacto regular mediante representantes de ventas o servicios.” El CINIIF concluyó que la forma en que se establece la relación comercial ayuda a identificar si existe una relación comercial con un cliente, pero no debe ser la base principal para determinar si la adquirente reconoce un activo intangible. El CINIIF destacó que los criterios del párrafo EI28 pueden ser más relevantes. La existencia de relaciones comerciales contractuales e información sobre compras anteriores de un cliente sería información importante pare valorar el activo intangible de la relación comercial de un cliente pero no debería determinar si se reconoce. A la luz de las guías explicitas de la NIIF 3, el CINIIF decidió que no era posible desarrollar una interpretación que refleje su conclusión. El CINIIF decidió, destacando una confusión extendida en la práctica sobre esta cuestión, que ésta podría resolverse mejor remitiéndola al IASB y al FASB con una recomendación de revisar y modificar la NIIF 3:
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B35 | Como parte de una combinación de negocios, una adquirente puede readquirir un derecho que tenía previamente concedido a una adquirida para utilizar uno o más activos reconocidos o no reconocidos de la adquirida. Ejemplos de tales derechos incluyen un derecho a usar la marca de la adquirente en régimen de contrato de franquicia o un derecho a usar la tecnología de la adquirente en régimen de acuerdo de licencia de la tecnología. Un derecho readquirido es un activo intangible identificable que la adquirente reconoce separadamente de la plusvalía. El párrafo 29 proporciona guías sobre la medición de un derecho readquirido y el párrafo 55 proporciona guías sobre la contabilización posterior de un derecho readquirido. |
B36 | La adquirente reconocerá una ganancia o pérdida de cancelación siempre que las condiciones del contrato que dan lugar a un derecho de readquisición sean favorables o desfavorables con relación a las condiciones de transacciones corrientes de mercado para la misma partida u otras similares. El párrafo B52 proporciona guías para la medición de esa ganancia o pérdida de cancelación. |
B37 | La adquirente incluirá en la plusvalía el valor de un activo intangible adquirido que no es identificable en la fecha de la adquisición. Por ejemplo, una adquirente puede atribuir valor a la existencia de una plantilla laboral organizada, que es un grupo de empleados existente que permite que la adquirente continúe la operación de un negocio adquirido desde la fecha de adquisición. Una plantilla laboral organizada no representa el capital intelectual de la plantilla entrenada—conocimiento y la experiencia (a menudo especializados) que los empleados de una adquirida aportan a sus trabajos. Dado que la plantilla organizada no es un activo identificable a reconocerse de forma separada de la plusvalía cualquier valor atribuido se incluirá en ésta. |
B38 | La adquirente también incluirá en la plusvalía todo valor atribuido a las partidas que no cumplan las condiciones necesarias para su consideración como activos en la fecha de la adquisición. Por ejemplo, la adquirente puede atribuir valor a contratos potenciales que la adquirida esté negociando con nuevos clientes potenciales en la fecha de la adquisición. Puesto que esos contratos potenciales no son en sí mismos activos en la fecha de la adquisición, la adquirente no los reconocerá de forma separada de la plusvalía. La adquirente no debería reclasificar posteriormente el valor de esos contratos de la plusvalía por sucesos que ocurran tras la fecha de la adquisición. Sin embargo, la adquirente debería evaluar los hechos y circunstancias que rodean a los sucesos que tengan lugar poco después de la adquisición para determinar si un activo intangible reconocible por separado existía en la fecha de la adquisición. |
B39 | Tras el reconocimiento inicial, una adquirente contabilizará los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 38 Activos Intangibles. Sin embargo, como se describe en el párrafo 3 de la NIC 38, la contabilidad de algunos activos intangibles adquiridos tras el reconocimiento inicial se prescribe en otras NIIF. |
B40 | El criterio de identificabilidad determina si un activo intangible se reconocerá de forma separada de la plusvalía. Sin embargo, el criterio ni proporciona guías sobre la medición del valor razonable de un activo intangible ni restringe los supuestos utilizados para medir el valor razonable de un activo intangible. Por ejemplo, la adquirente tendría en cuenta los supuestos que los participantes del mercado [Referencia:párrafos 22 y 23 y Apéndice A (definición de participantes del mercado), NIIF 13] utilizarían al fijar el precio del activo intangible al medir el valor razonable, tales como expectativas de renovaciones de contratos futuros. No es necesario que las renovaciones en sí mismas cumplan los criterios de identificabilidad. (Sin embargo, véase el párrafo 29, que establece una excepción al principio de medición del valor razonable para los derechos readquiridos reconocidos en una combinación de negocios). Los párrafos 36 y 37 de la NIC 38 proporcionan guías para determinar si los activos intangibles deben combinarse en una sola unidad de cuenta con otros activos tangibles o intangibles. |
B41 | La adquirente no reconocerá por separado una corrección valorativa en la fecha de la adquisición para activos adquiridos en una combinación de negocios que se midan por sus valores razonables en esa fecha porque los efectos de la incertidumbre sobre los flujos de efectivo futuros están incluidos en la medida del valor razonable. Por ejemplo, debido a que esta NIIF requiere que la adquirente mida las cuentas por cobrar adquiridas, incluyendo los préstamos, por su valor razonable en la fecha de la adquisición en la contabilización de una combinación de negocios, la adquirente no reconocerá una corrección valorativa por separado para los flujos de efectivo contractuales que en esa fecha se estimen incobrables o una corrección de valor para pérdidas crediticias esperadas. |
B42 | Al medir el valor razonable en la fecha de la adquisición de un activo tal como un edificio o una patente que está sujeta a un arrendamiento operativo en el que la adquirida es el arrendador, la adquirente tendrá en cuenta las condiciones del arrendamiento. La adquirente no reconocerá por separado un activo o un pasivo si las condiciones de un arrendamiento operativo son favorables o desfavorables al compararlas con las condiciones del mercado. |
B43 | Para proteger su posición competitiva, o por otras razones, la adquirente puede pretender no utilizar de forma activa un activo no financiero adquirido o puede pretender no utilizar el activo de acuerdo con su máximo y mejor uso. [Referencia:párrafo 30, NIIF 13] Por ejemplo, ese puede ser el caso de un activo intangible de investigación y desarrollo adquirido que la adquirente prevé utilizar de forma defensiva para impedir a otros utilizarlo. No obstante, la adquirente medirá el valor razonable del activo no financiero suponiendo su máximo y mejor uso por los participantes del mercado de acuerdo con la premisa de valoración adecuada, [Referencia:párrafos 31 a 33 y B3, NIIF 13 y ejemplos 2 a 5 y 9, Ejemplos Ilustrativos, NIIF 13] tanto inicialmente, como al medir el valor razonable menos los costos de disposición para pruebas de deterioro de valor posteriores. |
B44 | Esta NIIF permite que la adquirente mida una participación no controladora en una adquirida por su valor razonable en la fecha de la adquisición. [Referencia:párrafo 19] Algunas veces una adquirente estará en condiciones de medir el valor razonable en la fecha de la adquisición de una participación no controladora sobre la base de un precio cotizado en un mercado activo [Referencia:Apéndice A (definición de mercado activo), NIIF 13] para las acciones (es decir, las no poseídas por la adquirente). En otras situaciones, sin embargo, no estará disponible un precio cotizado de mercado activo para las acciones. En estas situaciones, la adquirente debería medir el valor razonable de la participación no controladora utilizando otras técnicas de valoración. [Referencia:párrafos 61 y 62, NIIF 13] |
B45 | Los valores razonables de la participación de la adquirente en la adquirida pueden ser diferentes de los de la participación no controladora medidos con relación a cada acción. Probablemente, la principal diferencia sea la inclusión de una prima por control en el valor razonable por acción de la participación de la adquirente en la adquirida o, por el contrario, la introducción de un descuento por la falta de control (también denominado como descuento de participación no controladora) en el valor razonable por acción de la participación no controladora si los participantes del mercado tuvieran en cuenta esta prima o descuento al fijar el precio de la participación no controladora. [Referencia:párrafo 69, NIIF 13] |
B46 | Para medir la plusvalía o una ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas (véanse los párrafos 32 a 34) en una combinación de negocios llevada a cabo sin la transferencia de una contraprestación, la adquirente debe sustituir el valor razonable en la fecha de la adquisición de su participación en la adquirida por el valor razonable en la fecha de la adquisición de la contraprestación transferida. |
B47 | Cuando se combinan dos entidades mutualistas, el valor razonable del patrimonio o de las participaciones de los miembros en la adquirida (o el valor razonable de ésta) pueden ser medibles de forma más fiable que el valor razonable de las participaciones de los miembros transferidas por la adquirente. En esa situación, el párrafo 33 requiere que la adquirente determine el importe de la plusvalía utilizando el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación en el patrimonio de la adquirida en lugar del valor razonable en la fecha de adquisición de la participación en el patrimonio de la adquirente transferida como contraprestación. Además, en una combinación de negocios de entidades mutualistas la adquirente reconocerá los activos netos de la adquirida como un aumento directo del capital o patrimonio en su estado de situación financiera, no como un aumento en las ganancias acumuladas, lo que es coherente con la forma en que otros tipos de entidades aplican el método de la adquisición. |
B48 | Aunque las entidades mutualistas son similares en muchos aspectos a otros negocios, tienen características distintas que surgen principalmente de que sus miembros son clientes y propietarios. Los miembros de entidades mutualistas generalmente esperan recibir beneficios de su pertenencia a la entidad, a menudo en forma de tarifas reducidas pagadas por bienes y servicios o de retornos. La parte de retornos distribuida a cada miembro se basa a menudo en el importe de negocio que el miembro llevó a cabo con la entidad mutualista durante el año. |
B49 | Una medición del valor razonable de una entidad mutualista debería incluir el supuesto de lo que los participantes en el mercado harían sobre los beneficios de los miembros futuros, así como cualesquiera otros supuestos pertinentes que los participantes en el mercado pudieran hacer sobre la entidad mutualista. Por ejemplo, para medir el valor razonable [Referencia:párrafo 12, NIIF 13] de una entidad mutualista puede utilizarse una técnica de valor presente. Los flujos de efectivo utilizados como datos de entrada para el modelo deben basarse en los flujos de efectivo esperados [Referencia:párrafos B23 a B30, NIIF 13] de la entidad mutualista, que probablemente serán los que reflejen rebajas para beneficio del miembro, tales como el cobro de tarifas reducidas por bienes y servicios. |
B50 | Para determinar si una transacción es parte del intercambio por la adquirida o es una transacción separada de la combinación de negocios, la adquirente debería considerar los siguientes factores, que no son ni mutuamente excluyentes ni individualmente concluyentes: [Referencia:párrafos EI58 a EI60, Ejemplos Ilustrativos]
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B51 | La adquirente y la adquirida pueden tener una relación que existía antes de que considerasen la combinación de negocios, a la que se hace aquí referencia como una “relación preexistente”. Una relación preexistente entre la adquirente y la adquirida puede ser contractual (por ejemplo, vendedor y cliente o cedente y cesionario de una licencia de explotación) o no contractual (por ejemplo, demandante y demandado). [Referencia:párrafo EI54, Ejemplos Ilustrativos]
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B52 | Si la combinación de negocios en vigor cancela una relación preexistente, la adquirente reconocerá una ganancia o una pérdida medida de la forma siguiente:
El importe de la ganancia o pérdida reconocida puede depender en parte de si la adquirente ha reconocido previamente un activo relacionado o pasivo, y la ganancia o pérdida registrada por tanto puede diferir del importe calculado a partir de la aplicación de los requerimientos anteriores. [Referencia:párrafo EI57, Ejemplos Ilustrativos]
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B53 | Una relación preexistente puede ser un contrato que la adquirente reconoce como un derecho readquirido. [Referencia:párrafo B35] Si el contrato incluye condiciones que son favorables o desfavorables si se comparan con precios de transacciones de mercado corriente para partidas iguales o similares, la adquirente reconocerá, de forma separada de la combinación de negocios, una ganancia o pérdida por la cancelación efectiva del contrato medida de acuerdo con el párrafo B52. |
B54 | Que los acuerdos por pagos contingentes a empleados o accionistas que venden sean contraprestaciones contingentes en la combinación de negocios o transacciones separadas, dependerá de la naturaleza de los acuerdos. La comprensión de las razones por las que el acuerdo de adquisición incluye una cláusula por pagos contingentes, quién inició el acuerdo y cuándo éste fue efectuado, puede ser útil para evaluar la naturaleza del mismo. [Referencia:párrafo B50] |
B55 | Cuando no esté claro si un acuerdo sobre pagos a empleados o a accionistas que venden es parte del intercambio por la adquirida o es una transacción separada de la combinación de negocios, la adquirente debería considerar los siguientes indicadores:
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| E17 | [IFRIC® Update, septiembre de 2013, Decisión de Agenda, «NIIF 3 Combinaciones de Negocios— Continuación en el Empleo» El Comité de Interpretaciones recibió una solicitud de guías sobre contabilización de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios de pagos contingentes para los accionistas que venden en circunstancias en las que éstos pasan a ser, o continúan como empleados. Quien envió la petición solicitaba al Comité de Interpretaciones aclarar si el párrafo B55(a) de la NIIF 3 es concluyente para determinar que los pagos a un empleado que se anulan en el momento de la terminación del empleo son remuneración por servicios posteriores a la combinación y no forma parte de la contraprestación por una adquisición. La pregunta surgió porque quien envió la solicitud afirmaba que el párrafo B55 introduce los subpárrafos (a) a (h) como indicadores, pero el párrafo B55(a) utiliza un lenguaje concluyente señalando que el acuerdo descrito es remuneración por servicios posteriores a la combinación. El Comité de Interpretaciones observó que un acuerdo en el que pagos contingentes se anulan automáticamente si termina el empleo conduciría a una conclusión de que el acuerdo es una compensación por servicios posteriores a la combinación en lugar de una contraprestación adicional por una adquisición, a menos que la condición de servicio no sea sustantiva. El Comité de Interpretaciones alcanzó esta conclusión sobre la base del lenguaje concluyente utilizado en el párrafo B55(a) de la NIIF 3. El Comité de Interpretaciones también destacó que la NIIF 3 es parte del esfuerzo conjunto del IASB y del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera de los EE.UU. (FASB) para promover la convergencia de normas contables. El Comité de Interpretaciones fue informado de que la Revisión Posterior a la implementación de la Norma del FASB N. 141R Combinaciones de Negocios está en marcha, y que la oportunidad de coordinar cualquier trabajo sobre esta cuestión con el FASB surgiría después de la conclusión de la Revisión Posterior a la implementación de la Norma N. 141R del FASB. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió no añadir esta cuestión a su agenda en este momento y volver a ella después de que se completara la Revisión Posterior a la implementación de la Norma N.141R del FASB. |
B56 | Una adquirente puede intercambiar sus incentivos con pagos basados en acciones1 (incentivos sustitutivos) por incentivos poseídos por los empleados de la adquirida. Los intercambios de opciones sobre acciones u otros incentivos con pagos basados en acciones juntamente con una combinación de negocios se contabilizan como modificaciones de los incentivos con pagos basados en acciones de acuerdo con la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones. Si la adquirente sustituye los incentivos de la adquirida, el total o una parte de la medición basada en el mercado de los incentivos sustitutivos de la adquirente deberá incluirse en la medición de la contraprestación transferida en la combinación de negocios. Los párrafos B57 a B62 proporcionan guías sobre cómo asignar la medición basada en el mercado. Sin embargo, en situaciones, en las que los incentivos de la adquirida expirarían como consecuencia de una combinación de negocios y si la adquirente sustituye esos incentivos cuando no esté obligada de hacerlo, la totalidad de la medición basada en el mercado de los incentivos sustitutivos deberá reconocerse como costo de remuneración en los estados financieros posteriores a la combinación de acuerdo con la NIIF 2. Es decir, ninguna medición basada en el mercado de esos incentivos deberá incluirse en la medición de la contraprestación transferida en la combinación de negocios. La adquirente está obligada a sustituir los incentivos de la adquirida si ésta o sus empleados tienen la capacidad de hacer cumplir la sustitución. Por ejemplo, a efectos de aplicar esta guía, la adquirente está obligada a sustituir los incentivos de la adquirida si la sustitución se requiere por:
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B57 | Para determinar la parte de un incentivo sustitutivo que es parte de la contraprestación transferida por la adquirida y la porción que es remuneración por un servicio posterior a la combinación, la adquirente medirá los incentivos sustitutivos concedidos por la adquirente y los incentivos de la adquirida en la fecha de la adquisición de acuerdo con la NIIF 2. La parte de la medición (basada en el mercado) del incentivo sustitutivo que sea parte de la contraprestación transferida a cambio de la adquirida igualará la parte del incentivo de la adquirida que es atribuible a un servicio anterior a la combinación. |
B58 | La parte del incentivo sustitutivo atribuible a un servicio anterior a la combinación es la medición (basada en el mercado) del incentivo de la adquirida multiplicado por la ratio de la parte del periodo de irrevocabilidad de la concesión completado con respecto al período mayor entre el de irrevocabilidad de la concesión total y el de irrevocabilidad de la concesión original del incentivo de la adquirida. Las condiciones de la irrevocabilidad de la concesión se definen en la NIIF 2 [Referencia:Apéndice A, NIIF 2]. |
B59 | La parte de un incentivo sustitutivo no irrevocable atribuible a servicios posteriores a la combinación, y por ello reconocido como un costo de remuneración en los estados financieros posteriores a la combinación, es igual a la medición total (basada en el mercado) del incentivo sustitutivo menos el importe atribuido al servicio anterior a la combinación. Por ello, la adquirente atribuirá cualquier exceso de la medición (basada en el mercado) del incentivo sustitutivo sobre la medición (basada en el mercado) del incentivo de la adquirida por un servicio posterior a la combinación y reconocerá ese exceso como costo de remuneración en los estados financieros posteriores a la combinación. Cuando se requiera un servicio posterior a la combinación, la adquirente atribuirá una parte del incentivo sustitutivo a un servicio posterior a la combinación, independientemente de que los empleados hayan prestado todo el servicio que sus incentivos de la adquirida requerían para consolidarlas antes de la fecha de la adquisición. |
B60 | Tanto la parte de un incentivo sustitutivo no irrevocable atribuible a un servicio anterior a la combinación como la atribuible al servicio posterior a la combinación, reflejará la mejor estimación disponible del número de incentivos sustitutivas que se espere consolidar. Por ejemplo, si la medición (basada en el mercado) de la parte del incentivo sustitutivo atribuido a un servicio anterior a la combinación es de 100 u.m. y la adquirente espera que se consolide solo el 95 por ciento del incentivo, el importe incluido en la contraprestación transferida en la combinación de negocios será de 95 u.m. Los cambios en el número estimado de incentivos sustitutivos que se espere consolidar se reflejarán en el costo de remuneración para los periodos en los que tengan lugar los cambios o faltas de cumplimiento y no como ajustes a la contraprestación transferida en la combinación de negocios. De forma similar, los efectos de otros sucesos, tales como las modificaciones o el resultado último de los incentivos con condiciones de rendimiento, que tengan lugar después de la fecha de la adquisición se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 2 para determinar el costo de la remuneración para el periodo en el que el suceso tenga lugar. |
B61 | Se aplicarán los mismos requerimientos para determinar la parte de un incentivo sustitutivo atribuible a un servicio anterior y posterior a la combinación independientemente de si un incentivo sustitutivo se clasifica como un pasivo o como un instrumento de patrimonio de acuerdo con las disposiciones de la NIIF 2. Todos los cambios en la medida basada en el mercado de los incentivos clasificados como pasivos después de la fecha de la adquisición y los efectos del impuesto sobre las ganancias relacionados se reconocerán en los estados financieros posteriores a la combinación de la adquirente en el periodo o periodos en los que los cambios ocurran. |
B62 | Los efectos de los incentivos sustitutivos con pagos basados en acciones sobre el impuesto a las ganancias deberán reconocerse de acuerdo con las disposiciones de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias. |
B62A | La adquirida puede tener pendientes transacciones con pagos basados en acciones que la adquirente no intercambia por sus transacciones con pagos basados en acciones. Si son irrevocables, esas transacciones con pagos basados en acciones de la adquirida son parte de la participación no controladora en la adquirida y se determinan por su medición basada en el mercado. Si no son irrevocables, se determinan por su medición basada en el mercado como si la fecha de adquisición fuera la fecha de la concesión de acuerdo con los párrafos 19 y 30. |
B62B | La medición basada en el mercado de transacciones con pagos basados en acciones no irrevocables se asignará a la participación no controladora sobre la base de la ratio de la porción del periodo para la irrevocabilidad de la concesión completado y el mayor entre el periodo para la irrevocabilidad de la concesión total o el periodo para la irrevocabilidad de la concesión original de la transacción con pagos basados en acciones. El saldo se asignará a servicios posteriores a la combinación. |
B63 | Los ejemplos de otras NIIF que proporcionan guías sobre la medición y contabilización posterior de activos adquiridos y de pasivos asumidos o incurridos en una combinación de negocios incluyen:
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B64 | Para cumplir el objetivo del párrafo 59, la adquirente revelará la siguiente información para cada combinación de negocios que ocurra durante el periodo contable:
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B65 | Para las combinaciones de negocios ocurridas durante el periodo contable que individualmente no sean significativas pero que en conjunto lo sean, la adquirente revelará la información requerida en el párrafo B64(e) a (q) de forma agregada. |
B66 | Cuando la fecha de adquisición de una combinación de negocios sea posterior al final del periodo contable pero anterior a la autorización para emisión de los estados financieros, la adquirente revelará la información requerida por el párrafo B64, a menos que la contabilización inicial de la combinación de negocios esté incompleta en el momento en que los estados financieros se autoricen para su emisión. En esa situación, la adquirente describirá qué información a revelar no puede facilitarse y las razones por las que no es posible hacerlo. |
B67 | Para cumplir el objetivo del párrafo 61, la adquirente revelará la siguiente información para cada combinación de negocios significativa o para las combinaciones de negocios individualmente poco importantes que consideradas conjuntamente tengan importancia relativa:
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B68 | El párrafo 64 dispone que esta NIIF se aplicará prospectivamente a las combinaciones de negocios en las que la fecha de adquisición sea a partir del comienzo del primer periodo anual sobre el que se informe que comience a partir del 1 de julio de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Sin embargo, una entidad aplicará esta NIIF solo al comienzo de un periodo anual sobre el que se informe que comience a partir del 30 de junio de 2007. Si una entidad aplica esta NIIF antes de su fecha efectiva, revelará este hecho y aplicará la NIC 27 (modificada en 2008) al mismo tiempo. |
B69 | El requerimiento de aplicar esta NIIF prospectivamente tiene el siguiente efecto sobre una combinación de negocios que comprenda únicamente entidades mutualistas o que haya sido realizada solo mediante un contrato si la fecha de adquisición de esa combinación de negocios es anterior a la aplicación de esta NIIF.
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Las modificaciones de este apéndice deberán aplicarse a los periodos sobre los que se informe que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica esta NIIF para un periodo anterior, estas modificaciones tendrán también vigencia para el mismo. En los párrafos modificados, el texto nuevo está subrayado y el texto eliminado se ha tachado.
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Las modificaciones contenidas en este apéndice cuando se emitió esta NIIF revisada en 2008 se han incorporado a las NIIF pertinentes publicadas en este volumen.
La Norma Internacional de Información Financiera 3 Combinaciones de Negocios (revisada en 2008) fue aprobada por once de los catorce miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. La profesora Barth, y los Señores Garnett y Smith disintieron. Sus opiniones en contrario se han publicado tras los Fundamentos de las Conclusiones. La profesora Barth, y los Señores Garnett y Smith disintieron. Sus opiniones en contrario se han publicado tras los Fundamentos de las Conclusiones.
| Sir David Tweedie | Presidente |
| Thomas E Jones | Vicepresidente |
| Mary E Barth | |
| Hans‑Georg Bruns | |
| Anthony T Cope | |
| Philippe Danjou | |
| Jan Engström | |
| Robert P Garnett | |
| Gilbert Gélard | |
| James J Leisenring | |
| Warren J McGregor | |
| Patricia L O’Malley | |
| John T Smith | |
| Tatsumi Yamada |
Definición de un Negocio fue aprobada para su emisión por los 14 miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
| Hans Hoogervorst | Presidente |
| Suzanne Lloyd | Vicepresidenta |
| Nick Anderson | |
| Martin Edelmann | |
| Françoise Flores | |
| Amaro Luiz de Oliveira Gomes | |
| Gary Kabureck | |
| Jianqiao Lu | |
| Takatsugu Ochi | |
| Darrel Scott | |
| Thomas Scott | |
| Chungwoo Suh | |
| Ann Tarca | |
| Mary Tokar |
Referencia al Marco Conceptual, que modificó la NIIF 3 se aprobó para su publicación por los 14 miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
| Hans Hoogervorst | Presidente |
| Suzanne Lloyd | Vicepresidenta |
| Nick Anderson | |
| Tadeu Cendon | |
| Martin Edelmann | |
| Françoise Flores | |
| Gary Kabureck | |
| Jianqiao Lu | |
| Darrel Scott | |
| Thomas Scott | |
| Chungwoo Suh | |
| Rika Suzuki | |
| Ann Tarca | |
| Mary Tokar |
| 1 | En los párrafos B56 a B62 el término “incentivos con pagos basados en acciones” se refiere a transacciones con pagos basados en acciones irrevocables o no irrevocables. (back) |