NIC 12 Impuesto a las Ganancias

Ejemplos Ilustrativos

Estos ejemplos acompañan a la NIC 12, pero no forman parte de la misma.

Ejemplos de diferencias temporarias

A. Ejemplos de circunstancias que dan lugar a diferencias temporarias imponibles

Todas las diferencias temporarias imponibles dan lugar a pasivos por impuestos diferidos.

Transacciones que afectan al resultado del periodo

1	Ingresos de actividades ordinarias por intereses a recibir al terminar la operación, que se llevan a la ganancia contable en proporción al tiempo transcurrido, mientras que se incluyen en la ganancia fiscal cuando se cobran.

Ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes que se llevan a la ganancia contable cuando se entregan los bienes, [Referencia:párrafo 31, NIIF 15] pero se incluyen en la ganancia fiscal cuando se cobran. (nota: como se explicará en el apartado B3, en esta operación se genera también una diferencia temporaria deducible por causa de los eventuales inventarios relacionadas con la operación).

3	La depreciación de un activo que se acelera para efectos fiscales.

4	Los costos de desarrollo que se capitalizan [Referencia:párrafos 57 a 67, NIC 38] y se amortizan posteriormente contra el estado del resultado integral, pero se deducen de la ganancia fiscal en el mismo período en que tienen lugar.

5	Gastos anticipados, que han sido deducidos de la ganancia fiscal cuando se pagaron, ya sea en el periodo actual o en anteriores.

Transacciones que afectan al estado de situación financiera

Depreciación de un activo que no es deducible fiscalmente, y además no se va a tener la posibilidad de deducir su importe cuando el mismo sea vendido o dado de baja por inútil. (Nota: el párrafo 15(b) de la Norma prohíbe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos, a menos que el activo en cuestión haya sido adquirido en una combinación de negocios; véase también el párrafo 22 de la Norma.)

Un prestatario registra el préstamo por el importe de los fondos recibidos (igual a la cantidad que debe pagar al vencimiento) menos los costos de obtención del mismo. [Referencia:párrafo 5.1.1, NIIF 9] En los periodos posteriores se incrementa el importe en libros del préstamo por los importes que se van cargando, como amortización de los citados costos, al resultado contable. [Referencia:Apéndice A (definición de tasa de interés efectivo, NIIF 9)] Desde el punto de vista fiscal, los costos de obtención se dedujeron en el mismo periodo que se obtuvo y fue reconocido el préstamo. (notas: (1) la diferencia temporaria imponible es igual al importe de los costos ya deducidos fiscalmente, en este periodo o en los anteriores, menos el importe acumulado de los costos que se han amortizado con cargo a la ganancia contable, y (2) puesto que el reconocimiento inicial del préstamo afecta a la ganancia fiscal, no es aplicable la excepción del párrafo 15(b) de la presente Norma. Por tanto, el prestatario reconoce el pasivo por impuestos diferidos.)

Un préstamo recibido fue medido, al reconocerlo inicialmente, por el importe neto recibido, una vez deducidos los costos de obtención del mismo. Los costos de transacción se amortizan contablemente durante la vida de la operación. [Referencia:Apéndice A (definición de tasa de interés efectivo), NIIF 9] Esos costos de transacción no son deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, ni en el periodo presente ni en ninguno posterior. (notas: (1) la diferencia temporaria imponible es igual al importe de los costos de obtención no amortizados todavía, y (2) el párrafo 15(b) de la Norma prohíbe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos.)

El componente de pasivo de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo, un bono convertible) se mide descontando al momento presente el importe a reembolsar al vencimiento, después de asignar una parte del efectivo recibida en la operación como valor del componente de patrimonio asociado (véase la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación). [Referencia:párrafos 28 a 32, NIC 32] El descuento citado no es deducible para la determinación de la ganancia o (pérdida) de carácter fiscal.

[Referencia:ejemplo 4 de cálculo y presentación ilustrativo]

Ajustes y revaluaciones al valor razonable

Los activos financieros [Referencia:párrafo 5.2.1, NIIF 9] o las propiedades de inversión [Referencia:párrafo 30, NIC 40] se contabilizan por su valor razonable, que excede al costo de adquisición, pero no se hace un ajuste equivalente a efectos fiscales. [Referencia:Ejemplo 7 de cálculo y presentación ilustrativo]

Una entidad revalúa los elementos de las propiedades, planta y equipo (siguiendo el tratamiento alternativo permitido por la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo) [Referencia:párrafos 29 y 31 a 42, NIC 16] pero no realiza un ajuste equivalente a efectos fiscales. (nota: el párrafo 61A de la Norma requiere que los impuestos diferidos correspondientes se reconozcan en otro resultado integral.)

Combinación de negocios y consolidación

El importe en libros de un activo se incrementa al valor razonable en una combinación de negocios [Referencia:párrafo 18, NIIF 3] y no se realiza un ajuste equivalente a efectos fiscales. (Obsérvese que en el momento del reconocimiento inicial, el pasivo por impuestos diferidos resultante incrementa la plusvalía o disminuye el importe de cualquier compra en condiciones muy ventajosa reconocida. Véase el párrafo 66 de la Norma.)

Las reducciones en el importe en libros de la plusvalía no son deducibles para la determinación de la ganancia fiscal y el costo de la plusvalía no sería deducible en el momento de la disposición del negocio. (Obsérvese que el párrafo 15(a) de la Norma prohíbe el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos resultante.)

14	Las pérdidas no realizadas por transacciones con entidades del grupo se eliminan incorporándose en el importe en libros de los inventarios o de las propiedades, planta y equipo. [Referencia:párrafo B86(c), NIIF 10]

Las ganancias acumuladas de las entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o de los negocios conjuntos se incluyen en las ganancias acumuladas consolidadas, pero sólo [Referencia:párrafo 2] se pagan impuestos si tales ganancias se distribuyen a la entidad que presenta estados consolidados. (Nota: el párrafo 39 de esta Norma prohíbe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos si la controladora, inversora o participante en un negocio conjunto, es capaz de ejercer control sobre el momento en que se producirá la reversión de la diferencia temporaria, siempre que sea probable que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible.)

Las inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas situadas en el extranjero, o las participaciones en negocios conjuntos extranjeros, que se ven afectadas por las diferencias de cambio. (notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, y (2) el párrafo 39 de esta Norma prohíbe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos resultante si la controladora, inversora o participante en un negocio conjunto, es capaz de ejercer control sobre el momento en que se producirá la reversión de la diferencia temporaria, siempre que sea probable que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible.)

Los activos y pasivos no monetarios de la entidad se miden en su moneda funcional, pero la ganancia o pérdida fiscal se determina en una moneda diferente. [Referencia:párrafos 21 y 23, NIC 21] (notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, (2) cuando se trata de una diferencia temporaria imponible, se reconoce el correspondiente pasivo por impuestos diferidos (párrafo 41 de la Norma); y (3) el impuesto diferido se reconoce en los resultados del periodo, según el párrafo 58 de la Norma.)

Hiperinflación

Los activos no monetarios se reexpresarán en los términos de la unidad de medida corriente al final del periodo sobre el que se informa (véase la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias) [Referencia:párrafo 8, NIC 29] pero no se hace ningún ajuste equivalente para propósitos fiscales. (nota: (1) el impuesto diferido se reconocerá en el resultado del periodo; y (2) si, además de la reexpresión, también se revaluarán los activos no monetarios, el impuesto diferido que se corresponde con la revaluación se reconocerá en otro resultado integral y el impuesto diferido correspondiente con la reexpresión se reconocerá en el resultado del periodo.)

B. Ejemplos de circunstancias que dan lugar a diferencias temporarias deducibles

Todas las diferencias temporarias deducibles dan lugar a un activo por impuestos diferidos. Sin embargo, algunos activos por impuestos diferidos pueden no satisfacer los criterios de reconocimiento, del párrafo 24 de la Norma.

Transacciones que afectan al resultado del periodo

Los costos por fondos de beneficios por retiro, se cargan a resultados al determinar la ganancia contable, a medida que los empleados prestan sus servicios, [Referencia:párrafos 26 a 130, NIC 19] pero no se deducen fiscalmente para la determinación de la ganancia fiscal hasta que la entidad paga los beneficios por retiro o realiza las aportaciones a un fondo externo. (nota: aparecen diferencias temporarias deducibles muy parecidas cuando otros gastos, tales como los referidos a los intereses o a las garantías de los productos vendidos, son deducibles de la ganancia fiscal a medida que se van pagando.)

2	La depreciación acumulada de un activo, en los estados financieros, es mayor que la depreciación acumulada deducida, al final del periodo sobre el que se informa, para propósitos fiscales.

El costo de los inventarios vendidos antes del final del periodo sobre el que se informa se deducirá para la determinación de la ganancia contable cuando los bienes o servicios se entreguen pero se deducirá a efectos de determinar la ganancia fiscal cuando se cobre el efectivo. (Nota: como se explicó anteriormente en A2, hay también una diferencia temporaria fiscal asociada con la cuenta comercial por cobrar correspondiente.)

El valor neto realizable de un elemento de los inventarios, [Referencia:párrafo 9, NIC 2] o el importe recuperable de un elemento de las propiedades, planta y equipo, [Referencia:párrafo 59, NIC 36] es menor que su importe en libros previo, de forma que la entidad procede a reducir dicho importe en libros, pero tal reducción no tiene efecto fiscal hasta que los bienes sean vendidos.

5	Los costos de investigación (o de establecimiento u otros de puesta en marcha) se reconocen como gastos al determinar la ganancia contable, [Referencia:párrafos 54 a 56, NIC 38] pero no pueden ser deducidos fiscalmente, para la determinación de la ganancia fiscal, hasta un periodo posterior.

6	Los ingresos se difieren en el estado de situación financiera, pero se han incluido ya en la ganancia fiscal en este periodo o en alguno anterior.

Una subvención gubernamental que se incluya en el estado de situación financiera como ingreso diferido [Referencia:párrafo 24, NIC 20] no será tributable en periodos futuros. (Nota: el párrafo 24 de la Norma prohíbe el reconocimiento del activo por impuestos diferidos correspondiente, véase también el párrafo 33 de la Norma.)

Ajustes y revaluaciones al valor razonable

8	Los activos financieros o las propiedades de inversión que se contabilizan por su valor razonable, que es menor que el costo histórico, sin que tal ajuste tenga efectos fiscales. [Referencia:Ejemplo 7 de cálculo y presentación ilustrativo]

Combinación de negocios y consolidación

En una combinación de negocios un pasivo se reconocerá a su valor razonable, [Referencia:párrafo 18, NIIF 3] pero al determinar la ganancia fiscal no se deducirá ningún gasto relacionado hasta un periodo posterior. (Obsérvese que el activo por impuestos diferidos resultante disminuye la plusvalía o incrementa el importe de cualquier ganancia por compra en condiciones muy ventajosas reconocida. Véase el párrafo 66 de la Norma.)

10	[Eliminado]

11	Las ganancias no realizadas por transacciones intragrupo se eliminan del importe en libros de los activos, tales como inventarios o propiedades, planta y equipo, pero no se realiza un ajuste equivalente a efectos fiscales. [Referencia:párrafo B86(c), NIIF 10]

Las inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas situadas en el extranjero, o las participaciones en negocios conjuntos extranjeros, que se ven afectadas por las diferencias de cambio. (notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, y (2) el párrafo 44 de esta Norma exige el reconocimiento del correspondiente activo por impuestos diferidos en la medida, y sólo en la medida, que sea probable que: (a) la diferencia temporaria revierta en un futuro previsible; y (b) se prevea disponer en el futuro de ganancias fiscales contra los que cargar la diferencia temporaria en cuestión). [Referencia:párrafos 27 a 31 y 34 a 36]

Los activos y pasivos no monetarios de la entidad se miden en su moneda funcional, pero la ganancia o pérdida fiscal se determina en una moneda diferente. (notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, (2) cuando se trata de una diferencia temporaria deducible, el correspondiente activo por impuestos diferidos se reconoce en la medida que sea probable que se dispondrá [Referencia:párrafos 27 a 31] de suficiente ganancia fiscal (párrafo 41 de la Norma); y (3) el impuesto diferido se reconoce en los resultados del periodo, según el párrafo 58 de la Norma.)

C. Ejemplos de circunstancias donde el importe en libros de un activo o un pasivo es igual al de su base fiscal

1	Gastos acumulados (o devengados) contablemente, que se han deducido al determinar el impuesto que corresponde a la entidad, ya sea en este periodo o en alguno anterior.

2	Un préstamo recibido que se mide por la cantidad que en su día se recibió, y este importe es también el que se reembolsará al vencimiento final del mismo.

3	Gastos acumulados o devengados que nunca serán deducibles fiscalmente.

4	Ingresos acumulados o devengados que no tributarán en ningún momento. [Referencia:párrafos 7 y 8]

Ilustraciones sobre cálculos y presentación

Los extractos de los estados de situación financiera y de los estados del resultado integral se suministran sólo para mostrar los efectos que tendrían, en tales estados financieros, las transacciones que se describen a continuación. Los mencionados extractos no cumplen necesariamente con todos los requerimientos de presentación e información a revelar exigidos por otras Normas.

En todos los ejemplos siguientes se supone que las entidades no transacciones distintas de las descritas.

Ejemplo 1 - Activos depreciables

La entidad compra un equipo por 10.000 y lo deprecia linealmente a lo largo de su vida útil esperada, que son cinco años. A efectos fiscales, el equipo se deprecia anualmente un 25%. Las pérdidas fiscales pueden ser compensadas, en el régimen fiscal que le es aplicable, con las ganancias fiscales obtenidos en cualquiera de los cinco años anteriores. En el año 0, la ganancia fiscal de la entidad fue de 5.000. La tasa impositiva vigente [Referencia:párrafos 46 a 52B] es del 40%.

La entidad espera recuperar el importe en libros del equipo mediante su utilización en la manufactura de productos para la venta. [Referencia:párrafo 51] Por tanto, los cálculos fiscales en el momento 1 son los siguientes:


	Año
	1	2	3	4	5
Ingresos fiscales	2.000	2.000	2.000	2.000	2.000
Depreciación deducible fiscalmente	2.500	2.500	2.500	2.500	0
Ganancia o (pérdida) fiscal	(500)	(500)	(500)	(500)	2.000
Gasto (ingreso) corriente por impuestos, calculado al 40%	(200)	(200)	(200)	(200)	800

[Referencia:párrafo 58]

La entidad reconocerá un activo corriente de naturaleza fiscal al final de los años 1 a 4, porque con él puede recuperar el beneficio de aplicar la pérdida fiscal contra la utilidad imponible del año 0.

[Referencia:párrafo 14]

Las diferencias temporarias asociadas con el equipo, y los correspondientes activos y pasivos por impuestos diferidos, así como los gastos e ingresos por el impuesto diferidos, son como sigue:


	Año
	1	2	3	4	5
Importe en libros	8.000	6.000	4.000	2.000	0
Base fiscal	7.500	5.000	2.500	0	0
Diferencias temporarias imponibles	500	1.000	1.500	2.000	0

Saldo inicial del pasivo por impuestos diferidos	0	200	400	600	800
Gasto (ingreso) por impuestos diferidos	200	200	200	200	(800)
Saldo final del pasivo por impuestos diferidos	200	400	600	800	0

[Referencia:párrafos 7, 15, 47, 51, 53 y 58]

La entidad procede a reconocer un pasivo por impuestos diferidos en los años 1 al 4 porque la reversión de la diferencia temporaria imponible le proporcionará ingresos imponibles en los años subsiguientes. El estado del resultado integral de la entidad incluye lo siguiente:


	Año
	1	2	3	4	5
Ingresos	2.000	2.000	2.000	2.000	2.000
Depreciación	2.000	2.000	2.000	2.000	2.000
Ganancia antes de impuestos	0	0	0	0	0
Gasto (ingreso) por impuesto corriente	(200)	(200)	(200)	(200)	800
Gasto (ingreso) por impuestos diferidos	200	200	200	200	(800)
Gasto (ingreso) fiscal total	0	0	0	0	0
Ganancia del periodo	0	0	0	0	0

[Referencia:párrafos 58 y 77]

Ejemplo 2 - Activos y pasivos por impuestos diferidos

Este ejemplo trata el caso de una entidad en dos periodos consecutivos, X5 y X6. En X5 la tasa impositiva vigente fue del 40% de la ganancia fiscal, mientras que en X6 fue del 35%.

[Referencia:párrafos 47 a 52A]

Los donativos para fines benéficos se reconocen como gastos cuando se efectúan, pero no son deducibles a efectos fiscales.

En X5, las autoridades competentes comunicaron a la entidad que tenían intención de demandar judicialmente a la entidad por causa de sus emisiones sulfurosas. Aunque en diciembre de X6 la demanda no había sido presentada ante los tribunales, la entidad procedió a dotar una provisión para riesgos de 700 ya en X5, puesto que esta era la mejor estimación de que disponía acerca de la multa que se le impondría tras la demanda. [Referencia:párrafos 14 y 36 a 40, NIC 37] Las multas no son deducibles a efectos fiscales.

En X2, la entidad incurrió en unos costos de 1.250 en relación con el desarrollo de un nuevo producto. Esos costos fueron deducidos fiscalmente en X2. Sin embargo, a efectos contables, la entidad los capitalizó y decidió amortizarlos linealmente en cinco años. [Referencia:párrafos 57 a 67 y 74, NIC 38] A 31/12/X4 el saldo sin amortizar procedente de esta partida ascendía a 500.

En X5, la entidad llegó a un acuerdo, con sus empleados en activo, para suministrar asistencia médica a los mismos desde el momento de su retiro. La entidad reconoce como un gasto el costo de este plan a medida que los empleados van prestando sus servicios mientras están en activo. [Referencia:párrafos 26 y 130, NIC 19] No se han pagado beneficios a empleados por este concepto ni en X5 ni en X6. Los costos de asistencia sanitaria son fiscalmente deducibles sólo cuando se pagan a los trabajadores retirados. La entidad ha estimado como probable [Referencia:párrafos 27 a 31] disponer de ganancias fiscales en el futuro como para poder realizar el activo por impuestos diferidos que surge de la dotación de esta provisión.

Los edificios se deprecian linealmente a una tasa del 5% anual para efectos contables, y del 10% anual también en línea recta para efectos fiscales. El equipo de transporte se deprecia contablemente a una tasa lineal del 20%, fiscalmente a una tasa también en línea recta del 25%. [Referencia:párrafos 43 a 62, NIC 16] En el año en que se adquieren se carga contablemente al estado de resultados una anualidad entera por concepto de depreciación.

En 1/1/X6 el edificio de la entidad se revaluó hasta 65.000, y la entidad estimó que la vida útil restante del edificio sería de 20 años desde el momento de la revaluación. [Referencia:párrafo 31, NIC 16] Esta revaluación no afectó a la ganancia fiscal en X6, y la autoridad fiscal no ajustó la base fiscal para reflejar los efectos de la misma. En X6, la entidad transfirió 1.033 del superávit de revaluación a ganancias acumuladas. Esto representa la diferencia entre 1.590, entre la depreciación real del edificio (3.250) y la depreciación equivalente basada en el costo del edificio (1.660, que es el valor en libros a 1/1/X6 de 33.200 dividido por la vida útil restante de 20 años), menos el impuesto diferido correspondiente de 557 (véase el párrafo 64 de la Norma).


Gasto por el impuesto corriente
	X5	X6
Ganancia contable	8.775	8.740
Más
Depreciación a efectos contables	4.800	8.250
Donativos	500	350
Provisión para responsabilidades medioambientales	700	–
Costos de desarrollo del producto	250	250
Provisión para asistencia sanitaria	2.000	1.000
	17.025	18.590
Menos
Depreciación deducible fiscalmente	(8.100)	(11.850)
Ganancia imponible	8.925	6.740

Gasto por el impuesto corriente al 40%	3.570
Gasto por el impuesto corriente al 35%		2.359

[Referencia:párrafo 58]


Importe en libros de las propiedades, planta y equipo
	Edificio	Vehículos de motor		Total
Saldo al 31/12/X4	50.000		10.000		60.000
Adiciones en X5	6.000		–		6.000
Saldo al 31/12/X5	56.000		10.000		66.000
Eliminación de la depreciación acumulada sobre la revaluación al 1/1/X6	(22.800)		–		(22.800)
Revaluación a 1/1/X6	31.800		–		31.800
Saldo al 1/1/X6	65.000		10.000		75.000
Adiciones en X6	–		15.000		15.000
	65.000		25.000		90.000

Depreciación acumulada	5%		20%
Saldo al 31/12/X4	20.000		4.000		24.000
Depreciación en X5	2.800		2.000		4.800
Saldo al 31/12/X5	22.800		6.000		28.800
Revaluación a 1/1/X6	(22.800)		–		(22.800)
Saldo al 1/1/X6	–		6.000		6.000
Depreciación en X6	3.250		5.000		8.250
Saldo al 31/12/X6	3.250		11.000		14.250

Importe en libros
31/12/X4	30.000		6.000		36.000
31/12/X5	33.200		4.000		37.200
31/12/X6	61.750		14.000		75.750

[Referencia:NIC 16]


Base fiscal de los elementos de las propiedades, planta y equipo
	Edificio	Vehículos de motor		Total
Costo
Saldo al 31/12/X4	50.000		10.000		60.000
Adiciones en X5	6.000		–		6.000
Saldo al 31/12/X5	56.000		10.000		66.000
Adiciones en X6	–		15.000		15.000
Saldo al 31/12/X6	56.000		25.000		81.000

Depreciación acumulada	10%		25%
Saldo al 31/12/X4	40.000		5.000		45.000
Depreciación en X5	5.600		2.500		8.100
Saldo al 31/12/X5	45.600		7.500		53.100
Depreciación en X6	5.600		6.250		11.850
Saldo al 31/12/X6	51.200		13.750		64.950

Base fiscal
31/12/X4	10.000		5.000		15.000
31/12/X5	10.400		2.500		12.900
31/12/X6	4.800		11.250		16.050

[Referencia:párrafos 7 a 10]


Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al 31/12/X4
	Importe en libros	Base fiscal		Diferencias temporarias

Cuentas por cobrar	500		500		–
Inventarios	2.000		2.000		–
Costos de desarrollo del producto	500		–		500
Inversiones	33.000		33.000		–
Propiedades, planta y equipo	36.000		15.000		21.000
TOTAL ACTIVOS	72.000		50.500		21.500

Impuestos a las ganancias corrientes por pagar	3.000		3.000		–
Cuentas por pagar	500		500		–
Pasivo por multas	–		–		–
Pasivo por asistencia médica	–		–		–
Deudas a largo plazo	20.000		20.000		–
Impuestos diferidos	8.600		8.600		–
TOTAL PASIVOS	32.100		32.100

Capital en acciones	5.000		5.000		–
Superávit de revaluación	–		–		–
Ganancias acumuladas	34.900		13.400
TOTAL PASIVOS/PATRIMONIO	72.000		50.500

DIFERENCIAS TEMPORARIAS					21.500

Pasivo por impuestos diferidos	40% de 21.500				8.600

Activo por impuestos diferidos	–		–		–

Pasivo neto por impuestos diferidos [Referencia:párrafos 15 a 33 y 46 a 60]					8.600


Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al 31/12/X5
	Importe en libros	Base fiscal		Diferencias temporarias

Cuentas por cobrar	500		500		–
Inventarios	2.000		2.000		–
Costos de desarrollo del producto	250		–		250
Inversiones	33.000		33.000		–
Propiedades, planta y equipo	37.200		12.900		24.300
TOTAL ACTIVOS	72.950		48.400		24.550

Impuestos a las ganancias corrientes por pagar	3.570		3.570		–
Cuentas por pagar	500		500		–
Pasivo por multas	700		700		–
Pasivo por asistencia médica	2.000		–		(2.000)
Deudas a largo plazo	12.475		12.475		–
Impuestos diferidos	9.020		9.020
TOTAL PASIVOS	28.265		26.265		(2.000)

Capital en acciones	5.000		5.000		–
Superávit de revaluación	–		–		–
Ganancias acumuladas	39.685		17.135
TOTAL PASIVOS/PATRIMONIO	72.950		48.400

DIFERENCIAS TEMPORARIAS					22.550

Pasivo por impuestos diferidos	40% de 24.550				9.820
Activo por impuestos diferidos	40% de 2.000				(800)
Pasivo neto por impuestos diferidos					9.020
Menos: Saldo inicial del Pasivo por impuestos diferidos					(8.600)
Gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias [Referencia:párrafos 15 a 33 y 46 a 60]					420


Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al 31/12/X6
	Importe en libros	Base fiscal		Diferencias temporarias

Cuentas por cobrar	500		500		–
Inventarios	2.000		2.000		–
Costos de desarrollo del producto	–		–		–
Inversiones	33.000		33.000		–
Propiedades, planta y equipo	75.750		16.050		59.700
TOTAL ACTIVOS	111.250		51.550		59.700

Impuestos a las ganancias corrientes por pagar	2.359		2.359		–
Cuentas por pagar	500		500		–
Pasivo por multas	700		700
Pasivo por asistencia médica	3.000		–		(3.000)
Deudas a largo plazo	12.805		12.805		–
Impuestos diferidos	19.845		19.845		–
TOTAL PASIVOS	39.209		36.209		(3.000)
Capital en acciones	5.000		5.000		–
Superávit de revaluación	19.637		–		–
Ganancias acumuladas	47.404		10.341
TOTAL PASIVOS/PATRIMONIO	111.250		51.550

DIFERENCIAS TEMPORARIAS					56.700
Pasivo por impuestos diferidos	35% de 59.700				20.895
Activo por impuestos diferidos	35% de 3.000				(1.050)
Pasivo neto por impuestos diferidos					19.845
Menos: Saldo inicial del Pasivo por impuestos diferidos					(9.020)
Ajuste del saldo inicial del pasivo por impuestos diferidos por la reducción de la tasa	5% de 22.550				1.127
Impuestos diferidos originados por el superávit de revaluación	35% de 31.800				(11.130)
Gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias [Referencia:párrafos 15 a 33 y 46 a 65]					822

Ejemplo de información a revelar

Los importes y saldos que deben presentarse. de acuerdo con la Norma, son los siguientes:

Principales componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias (párrafo 79)


	X5	X6
Gasto por el impuesto corriente	3.570	2.359
Gasto (ingreso) fiscal relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias:	420	822
Gastos (ingresos) por impuestos diferidos producidos por la reducción en la tasa impositiva	–	(1.127)
Gastos por el impuesto a las ganancias	3.990	2.054

Impuesto a las ganancias correspondiente a los componentes de otro resultado integral (párrafo 81(ab))


Impuestos diferidos relativos a la revaluación del edificio	–		(11.130)

Además, durante X6, se han transferido impuestos diferidos por importe de 557 desde las ganancias acumuladas a la cuenta de superávit de revaluación. Esta cantidad se debe a la diferencia entre la cuota de depreciación del edificio revaluado y la que correspondería al costo original del mismo.

Explicación de la relación existente entre el gasto por el impuesto a las ganancias y la ganancia contable [párrafo 81(c)]

La Norma permite dos métodos alternativos para explicar la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable. Ambos métodos son objeto de ilustración a continuación:

(i)

una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) del impuesto y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, especificando también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas;


		X5	X6
Ganancia contable		8.775	8.740
Impuestos a la tasa impositiva vigente del 35% (en X5 el 40%)		3.510	3.059
Efecto fiscal de los gastos que no son deducibles al calcular la ganancia fiscal:
	Donativos	200	122
	Provisión para responsabilidades medioambientales	280	–
Reducción en el saldo inicial de impuestos diferidos producida por la reducción en la tasa impositiva		–	(1.127)
Gastos por el impuesto a las ganancias		3.990	2.054

La tasa impositiva aplicable es la suma de la tasa nacional (X5: 35%) y la local (5%).

(ii)

una conciliación numérica entre la tasa promedio efectiva y la tasa impositiva aplicable, especificando también la manera de computar la tasa aplicable utilizada;


		X5%	X6%
Tasa impositiva aplicable		40.0	35.0
Efecto fiscal de los gastos que no son fiscalmente deducibles:
	Donativos	2.3	1.4
	Provisión para responsabilidades medioambientales	3.2	–
Efecto de la reducción en la tasa impositiva sobre los impuestos diferidos iniciales		–	(12,9)
Promedio de la tasa impositiva efectiva (gasto por el impuesto dividido entre la ganancia antes de impuestos)		45.5	23.5

La tasa impositiva aplicable [Referencia:párrafos 46 a 52B] es la suma de la tasa nacional (X5: 35%) y la local (5%).

Explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, en comparación con los del periodo anterior [párrafo 81(d)]

En X6, la autoridad fiscal aprobó un cambio en la tasa impositiva nacional desde el 35% al 30%.

Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados:

(i)

el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de situación financiera, para cada periodo presentado;

(ii)

el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el resultado del periodo, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los importes reconocidos en el estado de situación financiera [párrafo 81(g)].


	X5	X6
Depreciación acelerada para efectos fiscales	9.720	10.322
Provisión para asistencia médica que se deducirá fiscalmente cuando se paguen los beneficios	(800)	(1.050)
Costos de desarrollo del nuevo producto deducidos fiscalmente de la ganancia fiscal de años anteriores	100	–
Revaluaciones, netas de la depreciación correspondiente	–	10.573
Pasivo por impuestos diferidos	9.020	19.845

(nota: el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el resultado del periodo corriente, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los importes reconocidos en el estado de situación financiera)

Ejemplo 3 - Combinaciones de negocios

El 1 de enero de X5, la entidad A adquirió el 100 por ciento de las acciones de la entidad B, con un costo de 600. En la fecha de adquisición, la base fiscal en la jurisdicción fiscal de A de la inversión de A en B es de 600. Las reducciones en el importe en libros de la plusvalía no son deducibles a efectos fiscales y el costo de la plusvalía tampoco sería deducible si B fuera a disponer de los negocios de los cuales procede. La tasa impositiva en el país de A es del 30 por ciento, y la tasa en el país de B es del 40 por ciento.

El valor razonable de los activos y pasivos identificables (excluyendo cualquier activo y pasivo por impuestos diferidos) adquiridos por A se refleja en la tabla siguiente, junto con la base fiscal correspondiente en el país de B y las diferencias temporarias resultantes.



Propiedades, planta y equipo	270	155	115
Cuentas por cobrar	210	210	–
Inventarios	174	124	50
Obligaciones por beneficios de retiro	(30)	–	(30)
Cuentas por pagar	(120)	(120)	–
Activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, excluyendo los impuestos diferidos	504	369	135

El activo por impuestos diferidos originado por las obligaciones por beneficios de retiro se compensa con los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las propiedades, planta y equipo y los inventarios (véase el párrafo 74 de la Norma).

En el país de B no es deducible el costo de la plusvalía. Por tanto, la base fiscal de esta partida es cero en ese país. No obstante, de acuerdo con el párrafo 15(a) de la Norma, A no reconoce ningún pasivo por impuestos diferidos originado por la diferencia temporaria imponible asociada, en el país de B, con la mencionada plusvalía.

El importe en libros de la inversión efectuada en B, en los estados financieros consolidados de A, se puede calcular como sigue:


Valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos, excluyendo los impuestos diferidos		504
Pasivo por impuestos diferidos (40% de 135)		(54)
Valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos identificables asumidos		450
Plusvalía		150
Importe en libros		600

En el momento de la adquisición, la base fiscal de la inversión de A en B, en el país de A, es de 600, en ese país no hay ninguna diferencia temporaria asociada con la inversión financiera.

A lo largo de X5, el patrimonio de B (incorporando ya los ajustes a valor razonable reconocidos en la combinación de negocios) ha evolucionado de la siguiente manera:



A 1 enero de X5	450
Ganancias acumuladas en X5 (ganancia neta de 150 menos dividendos por pagar por 80)	70
A 31 de diciembre de X5	520

La entidad A reconoce un pasivo por las retenciones y los demás impuestos que puedan recaer sobre los dividendos a recibir por importe de 80.

En 31 de diciembre de X5, el importe en libros de la inversión referida de A en B, excluyendo el dividendo por cobrar acumulado (o devengado), es como sigue:


Activos netos de B	520
Plusvalía	150
Importe en libros	670

La diferencia temporaria asociada con la inversión referida de A en B es de 70. Esta cantidad es igual al beneficio acumulado retenido desde la fecha de adquisición.

Si A tiene la determinación de no vender la inversión financiera, así como que B no distribuya sus ganancias acumuladas, en un futuro previsible, no se reconocerá ningún pasivo por impuestos diferidos con relación a la inversión de A en B (véase los párrafos 39 y 40 de la Norma). Nótese que esta excepción se podría aplicar para la inversión en una asociada sólo si existe un acuerdo obligando a que las ganancias de la misma no fueran repartibles en un futuro previsible (véase el párrafo 42 de la Norma). La entidad A revela en una nota el importe de la diferencia temporaria para la cual no ha reconocido ningún impuesto diferido, es decir, 70 [véase el párrafo 81(f) de la Norma].

Si A espera vender su inversión en B, o bien espera que B vaya a distribuir sus ganancias acumuladas en un futuro previsible, reconocerá un pasivo por impuestos diferidos en la medida que suponga que la diferencia temporaria vaya a revertir. La tasa impositiva es indicativa de la manera en la que A espera recuperar el importe en libros de su inversión (véase el párrafo 51 de la Norma). A reconoce el impuesto diferido en otro resultado integral en la medida en que el impuesto diferido proceda de las diferencias de conversión de la moneda extranjera que se ha reconocido en otro resultado integral (párrafo 61A de la Norma). A revela de forma separada:

(a)	el importe de impuestos diferidos que se ha reconocido en otro resultado integral [párrafo 81(ab) de la Norma]; y
(b)	el importe de cualquier eventual diferencia temporaria que no se espere que revierta en un futuro previsible y para la cual, por tanto, no se han reconocido impuestos diferidos [véase el párrafo 81(f) de la Norma].

Ejemplo 4 - Instrumentos financieros compuestos

Una entidad recibe el 31 de diciembre de X4 un préstamo convertible en capital, sin intereses, por importe de 1.000, reembolsable a la par el 1 de enero de X8. De acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación, la entidad procede a clasificar el componente de pasivo del instrumento entre los pasivos y el componente de capital entre las cuentas de patrimonio. [Referencia:párrafos 28 a 32, NIC 32] La entidad asigna un importe en libros inicial de 751 al componente de pasivo del préstamo convertible y 249 al componente de capital. En los periodos posteriores, la entidad reconoce el descuento imputado como gasto por intereses a una tasa anual del 10% del importe en libros del componente de pasivo al comienzo de cada año. La autoridad fiscal no permite a la entidad deducir el descuento imputado sobre el componente de pasivo del préstamo convertible. La tasa impositiva vigente [Referencia:párrafos 47 a 52A] es del 40%.

Las diferencias temporarias asociadas con el componente de pasivo, y los correspondientes pasivos, gastos e ingresos por impuestos diferidos son como sigue:


	Año
	X4	X5	X6	X7
Importe en libros del componente de pasivo	751	826	909	1.000
Base fiscal	1.000	1.000	1.000	1.000
Diferencias temporarias imponibles	249	174	91	–
Saldo inicial del pasivo por impuestos diferidos al 40%	0	100	70	37
Impuestos diferidos cargados al Patrimonio	100	–	–	–
Gasto (ingreso) por impuestos diferidos	–	(30)	(33)	(37)
Saldo final del pasivo por impuestos diferidos al 40%	100	70	37	–

Como se ha explicado en el párrafo 23 de la Norma, a 31 de diciembre de X4, la entidad reconoce el pasivo por impuestos diferidos resultante del instrumento ajustando el valor en libros inicial del componente de patrimonio del préstamo convertible. Por tanto, los importes reconocidos en esa fecha son los siguientes:


Componente de pasivo	751
Pasivo por impuestos diferidos	100
Componente de patrimonio (249 menos 100)	149
	1.000

Las variaciones posteriores en el pasivo por impuestos diferidos se reconocen en el resultado del periodo como ingreso por impuestos a las ganancias (véase el párrafo 23 de la Norma). Por ello, el resultado de la entidad incluye lo siguiente:


	Año
	X4	X5	X6	X7
Gasto por intereses (descuento imputado)	–	75	83	91
Gasto (ingreso) por impuestos diferidos	–	(30)	(33)	(37)
	–	45	50	54

Ejemplo 5 - Pagos basados en acciones

De acuerdo con la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, la entidad ha reconocido un gasto por el consumo de servicios recibidos de los empleados como contrapartida de las opciones sobre acciones emitidas. [Referencia:párrafo 7, NIIF 2] No surgirá una deducción fiscal hasta que las opciones sean ejercitadas, y la deducción se basa en el valor intrínseco de las opciones en la fecha de ejercicio.

Según se explicó en el párrafo 68B de la Norma, las diferencias entre la base fiscal de los servicios prestados por los empleados hasta la fecha (coincidiendo con el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en futuros periodos con respecto a tales servicios), y el importe en libros por valor nulo, es una diferencia temporaria deducible que da lugar a un activo por impuestos diferidos. El párrafo 68B requiere que, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en un futuro no se conoce al término del periodo, debe ser estimado, sobre la base de la información disponible al término del periodo. Si el importe que las autoridades fiscales permiten deducir en futuros periodos depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la medición de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las acciones de la entidad al término del periodo. Consecuentemente, en este ejemplo, la deducción fiscal estimada futura (y por tanto la medición del activo fiscal diferida) deberá basare en el valor intrínseco de las opciones al término del periodo.

Según se explicó en el párrafo 68C de la Norma, si la deducción fiscal (o la deducción fiscal futura estimada) excede del importe del gasto por remuneración acumulado asociado, esto indica que la deducción fiscal está asociada no sólo con el gasto por remuneración sino también con una partida de patrimonio. En esta situación, el párrafo 68C requiere que el exceso del impuesto asociado corriente o diferido sea reconocido directamente en el patrimonio.

La tasa fiscal de la entidad [Referencia:párrafos 46 a 52B] es del 40 por ciento. Las opciones se concedieron al comienzo del año 1, pasaron a ser irrevocables al término del año 3 y ejercitadas al término del año 5. Los detalles de los gastos reconocidos por los servicios prestados por los empleados en cada periodo contable, el número de opciones mantenidas al término de cada periodo, y el valor intrínseco de las opciones a cada término del año, son como siguen:


	Gasto de personal por servicios prestados	Número de opciones al término del año	Valor intrínseco por opción
Año 1	188.000	50.000	5
Año 2	185.000	45.000	8
Año 3	190.000	40.000	13
Año 4	0	40.000	17
Año 5	0	40.000	20

La entidad reconoce un activo por impuestos diferidos y un ingreso por impuestos diferidos en los años 1 a 4 y un ingreso por el impuesto fiscal corriente en el año 5. En los años 4 y 5, algunos de los impuestos diferidos y corrientes se reconocen directamente en el patrimonio, porque la estimada (y real) deducción fiscal supera el gasto acumulado en concepto de remuneración.

Año 1

Activo por impuestos diferido e ingreso diferido fiscal:

(50.000 × 5 × ¹/₃(a) × 0,40) =

33.333

(a)

La base fiscal de los servicios prestados por los trabajadores se basa en el valor intrínseco de las opciones, y esas opciones fueron concedidas a cambio del servicio de tres años. Como sólo se han prestado los servicios correspondientes a un año, es necesario multiplicar el valor intrínseco de la opción por un tercio para obtener la base fiscal de los servicios prestados por los empleados en el año 1.

El ingreso fiscal diferido se reconoce en el resultado del periodo, porque la deducción fiscal futura de 83.333 (50.000 × 5 × ¹/₃) es menor que el gasto acumulado por la remuneración de 188.000.

[Referencia:párrafos 9, 24, 47, 53, 58 y 68A a 68C]


Año 2
Activo por impuestos diferidos al término del año:
(45.000 × 8 × ²/₃ × 0,40) =			96.000
Menos el activo por impuestos diferidos al comienzo del año			(33.333)
Ingreso fiscal diferido del año				62.667*
* Este importe consta de:
El ingreso fiscal diferido por la diferencia temporaria entre la base fiscal de los servicios prestados por los empleados durante el año y el importe en libros nulo
(45.000 × 8 × ¹/₃ × 0,40)			48.000
El ingreso fiscal resultante de un ajuste en la base fiscal de los servicios prestados por los empleados en años anteriores:
	(a)	aumento en el valor intrínseco (45.000 × 3 × ¹/₃ × 0,40)	18.000
	(b)	disminución en el número de opciones (5.000 × 5 × ¹/₃ × 0,40)	(3.333)
Ingreso fiscal diferido del año				62.667

El ingreso fiscal diferido se reconoce íntegramente en el resultado del periodo porque la deducción fiscal futura estimada de 240.000 (45.000 x 8 x ²/₃) es menor que el gasto por remuneración acumulada de 373.000 (188.000 + 185.000)

[Referencia:párrafos 9, 24, 47, 53, 58 y 68A a 68C]


Año 3
Activo por impuestos diferidos al término del año:
(40.000 × 13 × 0,40) =	208.000
Menos el activo por impuestos diferidos al comienzo del año	(96.000)
Ingreso fiscal diferido del año	112.000

El ingreso fiscal diferido se reconoce íntegramente en el resultado del periodo, porque la deducción fiscal futura estimada de 520.000 (40.000 x 13) es menor que el gasto por remuneración acumulada de 563.000 (188.000 + 185.000 + 190.000).

[Referencia:párrafos 9, 24, 47, 53, 58 y 68A a 68C]


Año 4
Activo por impuestos diferidos al término del año:
(40.000 × 17 × 0,40) =		272.000
Menos el activo por impuestos diferidos al comienzo del año		(208.000)
Ingreso fiscal diferido del año			64.000

El ingreso fiscal diferido se reconoce en parte en resultados y en parte directamente en patrimonio como sigue:
	Deducción fiscal futura estimada (40.000 × 17) =	680.000
	Gasto de la remuneración acumulado	563.000
	Exceso de deducción fiscal		117.000
	Ingreso fiscal diferido del año	64.000
	Exceso reconocido directamente en patrimonio (117.000 × 0,40) =	46.800
	Reconocido en el resultado del periodo [Referencia:párrafos 9, 24, 47, 53, 58, 61 y 68A a 68C]		17.200


Año 5
Gasto fiscal diferido (reversión del activo por impuestos diferidos)	272.000
Importe reconocido directamente en el patrimonio (reversión de ingresos por impuestos diferidos acumulados reconocidos directamente en el patrimonio)	46.800
Importe reconocido en el resultado del periodo		225.200
Ingreso por el impuesto corriente basado en el valor intrínseco de la opción en la fecha de ejercicio (40.000 × 20 × 0,40) =	320.000
Importe reconocido en el estado de resultados (563.000 × 0,40) =	225.200
Importe reconocido directamente en el patrimonio [Referencia:párrafos 9, 24, 47, 53, 58, 61 y 68A a 68C]		94.800

Resumen


Estado del resultado integral					Estado de situación financiera
	Gasto de personal por servicios prestados	Gasto (ingreso) por impuesto corriente	Gasto (ingreso) por impuestos diferidos	Gasto (ingreso) fiscal total	Patrimonio	Activo por impuestos diferidos
Año 1	188.000	0	(33.333)	(33.333)	0	33.333
Año 2	185.000	0	(62.667)	(62.667)	0	96.000
Año 3	190.000	0	(112.000)	(112.000)	0	208.000
Año 4	0	0	(17.200)	(17.200)	(46.800)	272.000
Año 5	0	(225.200)	225.200	0	46.800	0
					(94.800)
Totales	563.000	(225.200)	0	(225.200)	(94.800)	0

[Referencia:párrafos 9, 24, 47, 53, 58, 61 y 68A a 68C]

Ejemplo 6 - Incentivos sustitutivos en una combinación de negocios

El 1 de enero de 20X1 la Entidad A adquirió el 100 por ciento de la Entidad B. La Entidad A paga una contraprestación en efectivo de 400 u.m. a los propietarios anteriores de la Entidad B.

En la fecha de la adquisición la Entidad B tenía opciones sobre acciones para los empleados existentes con una medida basada en el mercado de 100 u.m. Las opciones sobre acciones estaban completamente irrevocables. Como parte de la combinación de negocios las opciones sobre acciones existentes de la Entidad B se sustituyen por opciones sobre acciones de la Entidad A (incentivos sustitutivos) con una medida basada en el mercado de 100 u.m. y un valor intrínseco de 80 u.m. Los incentivos sustitutivos están completamente irrevocables. De acuerdo con los párrafos B56 a B62 de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios (revisada en 2008), los incentivos sustitutivos son parte de la contraprestación transferida por la Entidad B. No surgirá una deducción fiscal por los incentivos sustitutivos hasta que se ejerciten las opciones. La deducción fiscal se basará en el valor intrínseco de las opciones sobre acciones en esa fecha. La tasa fiscal de la entidad A es del 40 por ciento. La Entidad A reconoce un activo por impuestos diferidos de 32 u.m. (valor intrínseco de 80 u.m. × 40%) de los incentivos sustitutivos en la fecha de adquisición.

La Entidad A mide los activos netos identificables obtenidos en la combinación de negocios (excluyendo los activos y pasivos por impuestos diferidos) en 450 u.m. [Referencia:párrafos 10 y 18, NIIF 3] La base fiscal de los activos netos identificables obtenidos es de 300 u.m. La Entidad A reconoce un pasivo por impuestos diferidos de 60 u.m. [(450 u.m. – 300 u.m.) x 40%] sobre los activos netos identificables en la fecha de adquisición.

La plusvalía se calcula de la forma siguiente:


	u.m.
Contraprestación en efectivo [Referencia:párrafo 37 y 38, NIIF 3]	400
Medida basada en el mercado de los incentivos sustitutivos [Referencia:párrafo B56 a B61, NIIF 3]	100
Contraprestación total transferida [Referencia:párrafo 32(a), NIIF 3]	500
Activos netos identificables, excluyendo los activos y pasivos por impuestos diferido [Referencia:párrafos 10 y 18, NIIF 3]	(450)
Activo por impuestos diferidos [Referencia:párrafo B62, NIIF 3]	32
Pasivo por impuestos diferidos [Referencia:párrafo 24, NIIF 3]	60
Plusvalía [Referencia:párrafo 32, NIIF 3]	78

Las reducciones en el importe en libros de la plusvalía no son deducibles a efectos fiscales. No obstante, de acuerdo con el párrafo 15(a) de la Norma, A no reconoce ningún pasivo por impuestos diferidos originado por la diferencia temporaria imponible asociada con la mencionada plusvalía reconocida en la combinación de negocios.

El asiento contable por la combinación de negocios es como sigue:


			u.m.	u.m.
Dr	Plusvalía		78
Dr	Activos identificables netos		450
Dr	Activo por impuestos diferidos		32
	Cr	Efectivo		400
	Cr	Patrimonio (incentivos sustitutivos)		100
	Cr	Pasivo por impuestos diferidos		60

En diciembre de 20X1 el valor intrínseco de los incentivos sustitutivos es de 120 u.m. La Entidad A reconoce un activo por impuestos diferidos de 48 u.m. (120 u.m. × 40%). La Entidad A reconoce ingresos por impuestos diferidos de 16 u.m. (48 u.m. – 32 u.m.) procedentes de un incremento en el valor intrínseco de incentivos sustitutivos. Los asientos contables son como sigue:


			u.m.		u.m.
Dr	Activo por impuestos diferidos		16
	Cr	Ingreso por impuestos diferidos			16

Si los incentivos sustitutivos no han sido deducibles fiscalmente según las leyes fiscales corrientes, la Entidad A no habría reconocido un activo por impuestos diferidos en la fecha de adquisición. La Entidad A habría contabilizado cualesquiera sucesos posteriores que den lugar a una deducción fiscal relacionada con el incentivo sustitutivo en el ingreso o gasto por impuestos diferidos del periodo en el que el suceso posterior tuvo lugar.

Los párrafos B56 a B62 de la NIIF 3 proporcionan guías sobre la determinación de qué porción del incentivo sustitutivo es parte de la contraprestación transferida en una combinación de negocios y qué porción es atribuible al servicio futuro y por ello un gasto de remuneración posterior a la combinación. Los activos y pasivos por impuestos diferidos por incentivos sustitutivos que son gastos posteriores a la combinación se contabilizan de acuerdo con los principios generales como se ilustra en el Ejemplo 5.

Ejemplo 7—Instrumentos de deuda medidos a valor razonable

Instrumentos de deuda

A 31 de diciembre de 20X1, la Entidad Z mantiene una cartera con tres instrumentos de deuda:


Instrumento de deuda	Costo (u.m.)	Valor razonable (u.m.)	Tasa de interés contractual
A	2.000.000	1.942.857	2,00%
B	750.000	778.571	9,00%
C	2.000.000	1.961.905	3,00%

La Entidad Z adquiere todos los instrumentos de deuda en el momento de su emisión por su valor nominal. Los términos de los instrumentos de deuda requieren que el emisor pague el valor nominal de los instrumentos de deuda a su vencimiento el 31 de diciembre de 20X2.

El interés pagado al final de cada año a la tasa contractualmente fijada, era igual a la tasa de interés de mercado cuando se adquirieron los instrumentos de deuda. Al final del año 20X1, la tasa de interés de mercado es del 5 por ciento, lo que ha causado que el valor razonable de los instrumentos de deuda A y C haya caído por debajo de su costo y el valor razonable del instrumento de deuda B haya subido por encima de su costo. Es probable que la Entidad Z reciba todos los flujos de efectivo contractuales si continúa conservando los instrumentos de deuda.

Al final de 20X1, la Entidad Z espera que recuperará los importes en libros de los Instrumentos de Deuda A y B a través del uso, es decir, continuando su tenencia y cobrando los flujos de efectivo contractuales, y del Instrumento de Deuda C mediante la venta al comienzo de 20X2 por su valor razonable el 31 de diciembre de 20X1. Se supone que no está disponible otra oportunidad de planificación fiscal para la Entidad Z que le permitiría vender el Instrumento de Deuda B para generar una ganancia de capital contra la cual podría compensar la pérdida de capital que surge de la venta del Instrumento de Deuda C. [Referencia:párrafo 29(b)]

Los instrumentos de deuda se miden a valor razonable con cambios en otro resultado integral de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos Financieros o la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición1 [Referencia:párrafo 4.1.2A, NIIF 9]

Legislación fiscal

La base fiscal de los instrumentos de deuda es el costo, que la legislación fiscal permite que se compense al vencimiento cuando se paga el principal o contra el producto de la venta cuando el instrumento de deuda se vende [Referencia:párrafo 7]. La legislación fiscal especifica que las ganancias (pérdidas) sobre los instrumentos de deuda son imponibles (deducibles) solo cuando se realicen.

La legislación fiscal distingue ganancias y pérdidas ordinarias de las ganancias y pérdidas de capital. Las pérdidas ordinarias pueden compensarse contra las ganancias ordinarias y las de capital. Las pérdidas de capital solo pueden compensarse contra ganancias de capital. Las pérdidas de capital pueden utilizarse durante 5 años y las ordinarias durante 20 años.

Las ganancias ordinarias tributan al 30 por ciento; las de capital al 10 por ciento.

La legislación fiscal clasifica el ingreso por intereses procedente de instrumentos de deuda como “ordinario” y las ganancias y pérdidas que surgen de la venta de instrumentos de deuda como de “capital”. Las pérdidas que surgen si el emisor del instrumento no paga el principal al vencimiento se clasifican como “ordinarias” por la legislación fiscal.

General

El 31 de diciembre de 20X1, la Entidad Z tiene, de otras fuentes, diferencias temporarias imponibles de 50.000 u.m. y diferencias temporarias deducibles de 430.000 u.m., que revertirán en ganancias fiscales ordinarias (o pérdidas fiscales ordinarias) en 20X2.

Al final de 20X1, es probable que la Entidad Z presente a las autoridades fiscales unas pérdidas fiscales ordinarias de 200.000 u.m. para el año 20X2. Esta pérdida fiscal incluye todos los beneficios económicos imponibles y deducciones fiscales para las que existen diferencias temporarias al 31 de diciembre de 20X1 y que se clasifican como ordinarias por la legislación fiscal. Estos importes contribuyen por igual a las pérdidas del periodo de acuerdo con la legislación fiscal.

La Entidad Z no tiene ganancias de capital contra las cuales poder utilizar las pérdidas de capital que surgen en los años 20X1 y 20X2.

Excepto por la información que se proporciona en los párrafos anteriores, no hay información adicional que sea relevante para la contabilización de la Entidad Z de los impuestos diferidos en el periodo 20X1-20X2.

Diferencias temporarias

Al final de 20X1, la Entidad Z identifica las diferencias temporarias siguientes:


	Importe en libros (u.m.)	Base fiscal (u.m.)	Diferencias temporarias imponibles (u.m.) [Referencia:párrafos 15y 20]	Diferencias temporarias deducibles (u.m.) [Referencia:párrafos 24 y 26(d)]
Instrumento de deuda A	1.942.857	2.000.000		57.143
Instrumento de deuda B	778.571	750.000	28.571
Instrumento de deuda C	1.961.905	2.000.000		38.095
Otras fuentes	No especificado		50.000	430.000

La diferencia entre el importe en libros de un activo o pasivo y su base fiscal da lugar a una diferencia temporaria deducible (imponible) (véase los párrafos 20 y 26(d) de la Norma). Esto es porque las diferencias temporarias deducibles (imponibles) son diferencias entre el importe en libros de un activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal, que dan lugar a cantidades que serán deducibles (imponibles) al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de periodos futuros, cuando el importe en libros del activo o del pasivo sea recuperado o liquidado (véase el párrafo 5).

Utilización de las diferencias temporarias deducibles

Con algunas excepciones, los activos por impuestos diferidos que surgen de diferencias temporarias deducibles se reconocen en la medida en que estarán disponibles ganancias fiscales futuras suficientes contra la cuales utilizar las diferencias temporarias deducibles (véase el párrafo 24 de la Norma).

Los párrafos 28 y 29 de la NIC 12 identifican las fuentes de ganancias fiscales contra las cuales una entidad puede utilizar las diferencias temporarias deducibles. Estas incluyen:

(a)	reversiones futuras de diferencias temporarias imponibles existentes;
(b)	ganancias fiscales en periodo futuros; y
(c)	oportunidades de planificación fiscal.

La diferencia temporaria deducible que surge del Instrumento de Deuda C se evalúa de forma separada a efectos de su utilización. Esto es porque la legislación fiscal clasifica la pérdida que procede de la recuperación del importe en libros del instrumento de deuda C por la venta como “capital” y permite que las pérdidas de capital se compensen contra las ganancias de capital (véase el párrafo 27A de la Norma).

La evaluación separada da lugar al no reconocimiento de un activo por impuestos diferidos por la diferencia temporaria deducible que surge del Instrumento de Deuda C, porque la Entidad Z no tiene fuentes de ganancias fiscales disponibles que la legislación fiscal clasifique como de “capital”.

Por el contrario, la diferencia temporaria deducible que surge del Instrumento de Deuda A y otras fuentes se evalúan para su utilización combinándolas entre sí. Esto es porque sus deducciones fiscales relacionadas se clasificarían como “ordinarias” por la legislación fiscal.

Las deducciones fiscales representadas por las diferencias temporarias deducibles relacionadas con el Instrumento de Deuda A se clasifican como ordinarias porque la legislación fiscal clasifica el efecto sobre la ganancia fiscal (pérdida fiscal) de deducir la base fiscal al vencimiento como ordinaria.

Al evaluar la utilización de las diferencias temporarias deducible el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad Z realiza las dos fases siguientes.

Fase 1: Utilización de las diferencias temporarias deducibles debido a la reversión de diferencias temporarias imponibles (véase el párrafo 28 de la Norma)

La Entidad Z evalúa primero la disponibilidad de las diferencias temporarias imponibles de la forma siguiente:


		(u.m.)
Reversión esperada de diferencias temporarias deducibles en 20X2
	Del Instrumento de Deuda A	57.143
	De otras fuentes	430.000
Total reversión de diferencias temporarias deducibles		487.143
Reversión esperada de diferencias temporarias imponibles en 20X2
	Del Instrumento de Deuda B	(28.571)
	De otras fuentes	(50.000)
Total reversión de diferencias temporarias imponibles		(78.571)
Utilización debido a la reversión futura de diferencias temporarias imponibles (Fase 1)		78.571
Diferencias temporarias deducibles restantes a evaluar para la utilización en la Fase 2 (487.143 - 78.571)		408.572

En la Fase 1, la Entidad Z puede reconocer un activo por impuestos diferidos en relación con una diferencia temporaria deducible de 78.571 u.m.

Fase 2: Utilización de las diferencias temporarias deducibles debido a la ganancia imponible futura (véase el párrafo 29(a) de la Norma)

En esta fase, la Entidad Z evalúa la disponibilidad de la ganancia fiscal futura de la forma siguiente:


		(u.m.)
La ganancia (pérdida) fiscal futura probable en 20X2 [sobre los que se pagan (recuperan) los impuestos a las ganancias)]		(200.000)
Incorporación: reversión de las diferencias temporarias deducibles que se espera que reviertan en 20X2		487.143
Menos: reversiones de las diferencias temporarias imponibles (utilizadas en la Fase 1)		(78.571)
Ganancia fiscal probable excluyendo las deducciones fiscales para evaluar la utilización de las diferencias temporarias deducibles en 20X2		208.572
Diferencias temporarias deducibles restantes a evaluar para la utilización desde la Fase 1		408.572
Utilización debido a ganancias fiscales futuras (Fase 2)		208.572
Utilización debido a la reversión futura de diferencias temporarias imponibles (Fase 1)		78.571
Total utilización de diferencias temporarias deducibles		287.143

La pérdida fiscal de 200.000 u.m. incluye el beneficio económico imponible de 2 millones de u.m. del cobro del principal del Instrumento de Deuda A y la deducción fiscal equivalente, porque es probable que la Entidad Z recupere el instrumento de deuda por más su importe en libros (véase el párrafo 29A de la Norma).

La utilización de diferencias temporarias deducibles no es, sin embargo, evaluada contra la ganancia fiscal futura probable para un periodo sobre el cual se paga el impuesto a las ganancias (véase el párrafo 5 de la Norma). La utilización de diferencias temporarias deducibles se evalúa contra la ganancia fiscal futura probable que excluye las deducciones fiscales procedentes de reversiones de diferencias temporarias deducibles [véase el párrafo 29(a) de la Norma]. La evaluación de la utilización de las diferencias temporarias deducibles contra las ganancias fiscales futuras probables sin excluir las deducciones conduciría a la doble contabilización de las diferencias temporarias deducibles en esa evaluación.

En la Fase 2, la Entidad Z determina que puede reconocer un activo por impuestos diferidos en relación con la ganancia fiscal futura, excluyendo las deducciones fiscales procedentes de la reversión de las diferencias temporarias de 208.572 u.m. Por consiguiente, la utilización total de los importes de las diferencias temporarias deducibles de 287.143 [78.571 (Fase 1) + 208.572 (Fase 2)].

Medición de activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos

La Entidad Z presenta los siguientes activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos en sus estados financieros a 31 de diciembre de 20X1:


		(u.m.)
Total diferencias temporarias imponibles		78.571
Total utilización de diferencias temporarias deducibles		287.143
Pasivo por impuestos diferidos (30% de 78.571)		23.571
Activos por impuestos diferidos (30% de 287.143)		86.143

Los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se miden usando la tasa fiscal para las ganancias ordinarias del 30 por ciento, de acuerdo con la forma esperada de recuperar (liquidar) los activos (pasivos) subyacentes (véase el párrafo 51 de la Norma).

Asignación de los cambios en los activos por impuestos diferidos entre el resultado del periodo y otro resultado integral

Los cambios en los impuestos diferidos que surgen de partidas que se reconocen en el resultado del periodo se reconocen en dicho resultado del periodo (véase el párrafo 58 de la Norma). Los cambios en los impuestos diferidos que surgen de partidas que se reconocen en otro resultado integral se reconocen en otro resultado integral (véase el párrafo 61A de la Norma).

La Entidad Z no reconoció activos por impuestos diferidos por todas sus diferencias temporarias deducibles el 31 de diciembre de 20X1, y de acuerdo con la legislación fiscal, las deducciones fiscales representadas por las diferencias temporarias deducibles contribuyen por igual a la pérdida fiscal del periodo. Por consiguiente, la evaluación de la utilización de las diferencias temporarias deducibles no especifica si las ganancias fiscales se utilizan para partidas de impuestos diferidos que se reconocen en el resultado del periodo (es decir, las diferencias temporarias deducibles procedentes de otras fuentes) o si por el contrario las ganancias fiscales se utilizan para partidas por impuestos diferidos que se reconocen en otro resultado integral (es decir, la diferencia temporaria deducible relacionada con el instrumento de deuda clasificado como a valor razonable con cambios en otro resultado integral).

Para estas situaciones, el párrafo 63 de la Norma requiere que los cambios en los impuestos diferidos se distribuyan al resultado del periodo y a otro resultado integral sobre una base proporcional razonable o por otro método que logre una distribución más apropiada en las circunstancias.

Ejemplo 8—Arrendamientos

Arrendamiento

Una entidad (Arrendatario) realiza un arrendamiento por cinco años de un edificio. Los pagos por arrendamiento anual son de 100 u.m. pagaderos al final de cada año. Antes de la fecha de comienzo del arrendamiento, el Arrendatario realiza un pago por el arrendamiento de 15 u.m. (pago anticipado del arrendamiento) y paga unos costos directos iniciales de 5 u.m. La tasa de interés implícita en el arrendamiento no puede determinarse fácilmente. La tasa incremental de los préstamos tomados por el Arrendatario es del 5% anual.

En la fecha de comienzo, aplicando la NIIF 16 Arrendamientos, el Arrendatario reconoce un pasivo por arrendamiento de 435 u.m. (medido al valor presente de los cinco pagos por arrendamiento de 100 u.m., descontado a la tasa de interés del 5% por año). El Arrendatario mide el activo por derecho de uso (activo del arrendamiento) por 455 u.m., que comprenden la medición inicial del pasivo por arrendamiento (435 u.m.), el pago anticipado por el arrendamiento (15 u.m.) y los costos directos iniciales (5 u.m.).

[Referencia:párrafos 22 a 28, NIIF 16]

Legislación fiscal

La legislación fiscal permite deducciones fiscales por pagos por arrendamiento (incluyendo los realizados antes de la fecha de comienzo) y los costos directos iniciales cuando una entidad realiza dichos pagos. Los beneficios económicos que fluirán al Arrendatario cuando recupere el importe en libros del activo por arrendamiento serán imponibles.

Se espera que se aplique una tasa fiscal del 20% al periodo (periodos) en que el Arrendatario recuperará el importe en libros del activo del arrendamiento y liquidará el pasivo por arrendamiento.

[Referencia:párrafo 47]

Tras considerar la legislación fiscal aplicable, el Arrendatario concluye que las deducciones fiscales que recibirá por los pagos del arrendamiento se relacionan con el reembolso del pasivo por arrendamiento.2

[Referencia:párrafos FC74 a FC75, Fundamentos de las Conclusiones]

Impuestos diferidos sobre el pago anticipado por arrendamiento y costos directos iniciales

[Referencia:párrafos FC90 a FC91, Fundamentos de las Conclusiones]

El Arrendatario reconoce el pago anticipado por arrendamiento (15 u.m.) y los costos directos iniciales (5 u.m.) como componentes del costo del activo por arrendamiento. La base fiscal de estos componentes es nula porque el Arrendatario ya recibió deducciones fiscales por el pago anticipado por el arrendamiento y los costos directos iniciales cuando realizó esos pagos. La diferencia entre la base fiscal (nula) y el importe en libros de cada componente da lugar a diferencias temporarias imponibles de 15 u.m. (relacionadas con el pago anticipado por el arrendamiento) y 5 u.m. (relacionado con los costos directos iniciales).

La exención de reconocer un pasivo por impuestos diferidos del párrafo 15 no se aplica porque las diferencias temporarias surgen de transacciones que, en el momento de éstas, afectan la ganancia fiscal del Arrendatario (es decir, las deducciones fiscales que el Arrendatario recibió cuando realizó el pago anticipado por el arrendamiento y pagó los costos directos iniciales redujeron su ganancia fiscal). Por consiguiente, el Arrendatario reconoce un pasivo por impuestos diferidos de 3 u.m. (15 u.m. x 20%) y 1 u.m. (5 u.m. x 20%) por las diferencias temporarias imponibles relacionadas con el pago anticipado por el arrendamiento y los costos directos iniciales, respectivamente.

Impuestos diferidos sobre el pasivo por arrendamiento y el componente relacionado del costo del activo del arrendamiento

[Referencia:párrafos 15(b)(iii), 22A y 24(c)]

En la fecha de comienzo, la base fiscal del pasivo por arrendamiento es nula porque el Arrendatario recibirá deducciones fiscales iguales al importe en libros del pasivo por arrendamiento (435 u.m.). La base fiscal del componente relacionado del costo del activo del arrendamiento es también nula porque el Arrendatario no recibirá deducciones fiscales de la recuperación del importe en libros de ese componente del costo del activo del arrendamiento (435 u.m.).

Las diferencias entre los importes en libros del pasivo por arrendamiento y el componente relacionado del costo del activo del arrendamiento (435 u.m.) y sus bases fiscales de cero dan lugar a las siguientes diferencias temporarias en la fecha de comienzo:

(a)	una diferencia temporaria imponible de 435 u.m. asociada con el activo del arrendamiento; y
(b)	una diferencia temporaria deducible de 435 u.m. asociada con el pasivo por arrendamiento.

La exención de reconocer un activo y pasivo por impuestos diferidos de los párrafos 15 y 24 no se aplica porque la transacción da lugar a diferencias temporarias imponibles y deducibles iguales. El Arrendatario concluye que es probable que se disponga de ganancias fiscales contra las que pueda utilizarse la diferencia temporaria deducible. Por consiguiente, el Arrendatario reconoce un activo por impuestos diferidos y un pasivo por impuestos diferidos, cada uno por 87 u.m. (435 u.m. x 20%), por las diferencias temporarias imponibles y deducibles.

Resumen del impuesto diferido reconocido

La siguiente tabla resume el impuesto diferido que el Arrendatario reconoce en el momento del reconocimiento inicial del arrendamiento (incluyendo el pago anticipado por el arrendamiento y los costos directos iniciales):


		Importe en libros	Base fiscal	Diferencias temporarias deducibles / (imponibles)	Activo / (pasivo) por impuestos diferidos
Activo del arrendamiento
–	pago anticipado por el arrendamiento	15	—	(15)	(3)
–	costos directos iniciales	5	—	(5)	(1)
–	el importe de la medición inicial del pasivo por arrendamiento	435	—	(435)	(87)

Pasivo por arrendamiento		435	—	435	87

Al aplicar el párrafo 22(b) de la NIC 12, el Arrendatario reconoce activos y pasivos por impuestos diferidos como se ilustra en este ejemplo y reconoce los gastos e ingresos por impuestos diferidos resultantes en el resultado del periodo.

Notas al pie

1	La NIIF 9 sustituyó a la NIC 39. La NIIF 9 se aplica a todas las partidas que estaban anteriormente dentro del alcance de la NIC 39. (back)

Dependiendo de la legislación fiscal aplicable, una entidad podría concluir alternativamente que las deducciones fiscales que recibirá por los pagos por arrendamiento están relacionadas con el activo del arrendamiento, en cuyo caso no surgirían diferencias temporarias en el reconocimiento inicial del pasivo por arrendamiento y el componente correspondiente del costo del activo del arrendamiento. Por consiguiente, la entidad no reconocería impuestos diferidos en el reconocimiento inicial, pero lo haría si, y cuando, las diferencias temporarias surjan después del reconocimiento inicial. (back)