Ejemplos Ilustrativos

El periodo contable de la entidad termina el 31 de diciembre (año natural). La entidad presentará los siguientes estados financieros (ya sean condensados o completos) en su información financiera semestral correspondiente al 30 de junio del 20X1: 

El periodo contable de la entidad termina el 31 de diciembre (año natural). La entidad presentará los siguientes estados financieros (ya sean condensados o completos) en su información financiera trimestral correspondiente al 30 de junio del 20X1: 

Si los impuestos sobre los gastos de personal y las contribuciones a fondos de seguros sociales a cargo del empleador se evalúan de forma anual, el gasto que represente cada periodo intermedio para el empleador se reconoce utilizando un promedio anual de la tasa efectiva que corresponda al impuesto o a la prima, incluso si una gran proporción de los pagos correspondientes se realizan al principio del periodo contable anual. Un ejemplo frecuente es el caso de que el impuesto sobre los sueldos y salarios, o la prima del seguro social, se establezca hasta llegar a un determinado nivel máximo de salarios anuales por empleado. Para los empleados con un nivel alto de salarios, ese máximo se alcanza antes de finalizar el periodo contable, y el empleador no tiene ya obligación de efectuar pagos adicionales en el año.

El costo de las operaciones periódicas y programadas de mantenimiento o reparación, así como otros desembolsos periódicos en los que se espera incurrir con posterioridad, dentro del mismo periodo contable anual, no se anticipan de cara a la elaboración de la información financiera intermedia, salvo que, por cualquier circunstancia, la entidad tenga obligación legal o efectiva de afrontarlos. La mera intención o la necesidad de incurrir en desembolsos relacionados con el futuro no es suficiente para hacer que la obligación aparezca.

Se reconoce una provisión cuando a la entidad no le queda otra alternativa más realista que realizar una transferencia de beneficios económicos a un tercero como resultado de una situación contingente, que ha creado la obligación legal o implícita de hacerla. El importe de la obligación se ajusta, al alza o a la baja, reconociendo la pérdida o la ganancia correspondiente en el estado de resultados, siempre que la entidad tenga que cambiar la estimación del importe de la obligación por tener mejores evidencias sobre el desenlace.

Esta Norma requiere que la entidad aplique las mismas políticas para reconocer y medir una provisión, ya se trate de cualquier cierre intermedio que del cierre del periodo contable anual. La existencia o no existencia de una obligación de transferir beneficios económicos no es función del intervalo de tiempo sobre el que verse la información contable. Es una cuestión de hecho.

La naturaleza de los premios y gratificaciones de fin de año varía ampliamente. En algunos casos se ganan simplemente por haber estado empleado durante un periodo de tiempo. Otros se ganan en función de los resultados alcanzados en el mes, en el trimestre o en el año. Asimismo, otros pueden ser puramente discrecionales, contractuales o tener como justificación los años de historial del trabajador en la entidad.

Los premios y gratificaciones serán objeto de anticipación en la información financiera intermedia si y sólo si: (a) constituyen una obligación legal o la práctica habitual de la entidad en el pasado, hacen de los premios o gratificaciones una obligación de manera que la entidad no tenga otra alternativa realista más que afrontarlos, y (b) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. Pueden encontrarse guías en la NIC 19 Beneficios a los Empleados.

Los pagos por arrendamiento variables basados en ventas pueden ser un ejemplo de obligación legal o implícita que se reconoce como un pasivo. Si un arrendamiento proporciona pagos variables basados en el logro del arrendatario de un cierto nivel anual de ventas, puede surgir una obligación en los periodos intermedios del periodo contable anual, incluso antes de que el nivel requerido de ventas sea conseguido, siempre que este volumen de ventas se espere alcanzar y la entidad, por tanto, no tenga más alternativa que afrontar el pago por arrendamiento futuro.

La entidad aplicará los criterios de definición y reconocimiento de los activos intangibles de la misma forma en los periodos intermedios que en los periodos anuales. Los costos incurridos con anterioridad al momento en que el activo intangible cumpla los criterios para su reconocimiento como tal se tratarán como gasto del periodo correspondiente. Los costos incurridos después del momento específico del tiempo en el que tales criterios se cumplen, serán reconocidos como parte del costo del activo intangible. No está, pues, justificado el “aplazamiento” de costos como activos, en un estado de situación financiera intermedio, con la esperanza de que se cumplirán los criterios para su reconocimiento posterior en el mismo periodo contable.

Los costos por fondos de pensiones, para un periodo intermedio, se calcularán sobre una base de año por año, usando la tasa por costo de pensiones determinada, mediante cálculo actuarial, al final del periodo contable anterior, ajustada por el efecto de las fluctuaciones de mercado significativas desde ese momento [Referencia:párrafo FC173F, Fundamentos de las Conclusiones, NIC 19], así como por sucesos excepcionales significativos tales como modificaciones en el plan, reducciones y liquidaciones.

Las ausencias retribuidas acumuladas son aquéllas cuyo disfrute se aplaza, de forma que pueden ser utilizadas en periodos futuros si en el presente no se ha hecho uso del derecho correspondiente. En la NIC 19 Beneficios a los Empleados, se requiere que la entidad mida el costo esperado de la obligación implícita por las ausencias remuneradas acumuladas, según el importe que la entidad espera pagar como resultado de los derechos no utilizados que se han acumulado al final del periodo sobre el que se informa. Este criterio se aplicará también al cierre de los periodos intermedios sobre los que se informe. Por el contrario, una entidad no reconocerá gasto ni obligación alguna por ausencias remuneradas no acumuladas, al final del periodo intermedio sobre el que se informa, de la misma forma que no lo reconocería en el caso de cierre de un periodo anual sobre el que se informe.

El presupuesto de la entidad puede incluir ciertos gastos esperados, pero de carácter irregular, a lo largo del periodo contable anual, tales como por ejemplo los donativos y los gastos de formación de los empleados. Tales gastos son discrecionales, incluso aunque se hayan programado y tengan tendencia a aparecer año tras año. El reconocimiento, por causa de tales costos todavía no incurridos, de una obligación al final de un periodo intermedio sobre el que se informa, no resulta por lo general congruente con la definición de pasivo.

El gasto por el impuesto a las ganancias intermedias, se determinará utilizando la tasa impositiva que resultaría aplicable a las ganancias totales esperadas para el año, esto es, el promedio anual de la tasa impositiva efectiva estimada aplicada sobre las ganancias antes de impuestos del periodo intermedio.

Lo anterior resulta congruente con el concepto básico, establecido en el párrafo 28, de que deben aplicarse los mismos principios de reconocimiento y medida en la información intermedia y en los estados financieros anuales [Referencia:párrafos 36 y 37, NIC 1]. El gasto por el impuesto a las ganancias se determina con referencia al periodo contable anual. El gasto por impuestos de un periodo intermedio se calculará aplicando al beneficio antes de impuestos del mismo la tasa impositiva que resultaría aplicable a las ganancias totales esperadas para el año, esto es, el promedio anual de la tasa impositiva efectiva estimada. Tal promedio de la tasa impositiva estimada podría reflejar la tasa esperada resultante de una escala progresiva del impuesto, aplicable a las ganancias de todo el año, corregido por cualesquiera cambios que se encontraran aprobados, o prácticamente aprobados, a una norma fiscal y fueran a tener efecto posteriormente, dentro del mismo periodo contable anual. En la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, se suministran guías para tratar los cambios esperados en las normas fiscales que regulan las tasas impositivas. El promedio anual de la tasa impositiva efectiva estimada podría ser objeto de reconsideración en un periodo intermedio posterior, siempre considerando las cifras desde el comienzo del periodo anual hasta el final del periodo intermedio, de forma congruente con el párrafo 28 de esta Norma. En el párrafo 16A de la Norma se requiere revelar información sobre cualquier cambio significativo en la estimación.

En la medida en que sea posible, se determinará un promedio anual de la tasa impositiva efectiva para cada jurisdicción fiscal, y se aplicará de forma individualizada a las ganancias antes de impuestos que tributen en tal jurisdicción. De forma similar, si se aplican diferentes tasas impositivas a las diferentes categorías de ganancias (tales como las procedentes de elementos de activo o las ganancias obtenidas en algunos sectores particulares de actividad), también se aplicarán, en la medida de lo posible, tasas separadas para cada una de las categorías correspondientes en las ganancias antes de impuestos del periodo intermedio. Si bien tal grado de precisión es deseable, puede no ser posible obtenerlo en todos los casos, sustituyendo el cálculo detallado por promedio ponderado de tasas de todas las jurisdicciones fiscales o de todas las categorías de ganancias aplicables, siempre que esta tasa media produzca una aproximación razonable a la evaluación que se obtendría utilizando los tasas específicas para cada caso.

A fin de ilustrar la aplicación de los anteriores criterios, supóngase que una entidad, que presenta información intermedia trimestralmente, espera obtener unas ganancias antes de impuestos de 10.000 por trimestre, y opera en una jurisdicción fiscal que tiene una tasa impositiva del 20 por ciento en las primeras 20.000 de ganancias anuales y un 30 por ciento para las ganancias restantes. Los beneficios reales satisfacen las expectativas. En la tabla siguiente se muestran los importes de los gastos por el impuesto a las ganancias que se presentará en cada uno de los trimestres:

Se espera pagar, al final del periodo anual, un impuesto de 10.000 sobre unas ganancias antes de impuestos de 40.000.

Como ilustración adicional, puede suponerse otra entidad que presenta información financiera intermedia trimestralmente, que ha obtenido unas ganancias antes de impuestos de 15.000 en el primer trimestre, pero espera incurrir en pérdidas de 5.000 en cada uno de los tres trimestres restantes del año (lo que dará una ganancia nula para el año completo), y opera en una jurisdicción fiscal en la que el promedio anual de la tasa impositiva efectiva se espera que sea un 20 por ciento. En la tabla siguiente se muestran los importes de los gastos por el impuesto a las ganancias que se presentará en cada uno de los trimestres: 

Si los periodos contable y fiscal no son coincidentes, el gasto por el impuesto a las ganancias de los periodos intermedios se medirá utilizando diferentes promedios de tasas efectivas estimadas para cada uno de los periodos fiscales comprendidos en el periodo contable, aplicándolas a la porción correspondiente de ganancias antes de impuestos que pertenezca a cada periodo fiscal.

Para ilustrar lo anterior, puede suponerse una entidad cuyo periodo contable termina el 30 de junio y presenta información intermedia trimestral. Su periodo fiscal termina el 31 de diciembre. Para el periodo contable que comienza el 1 de julio del año 1 y termina el 30 de junio del año 2, la entidad ha ganado 10.000 cada trimestre. El promedio de la tasa efectiva estimada es del 30 por ciento en el año 1 y del 40 por ciento en el año 2.

Algunos regímenes fiscales conceden a los sujetos pasivos la posibilidad de deducir, de los impuestos a pagar, cantidades que están en función de la realización de desembolsos en inmovilizado, exportaciones, desembolsos para investigación y desarrollo u otras operaciones que se desean incentivar. El efecto que producen estas deducciones debe ser tenido en cuenta al calcular la tasa efectiva anual estimada, puesto que las mismas se suelen calcular para todo el periodo anual en la mayoría de los regímenes y regulaciones fiscales. Por otra parte, las ventajas fiscales que se relacionen con sucesos ligados a un momento determinado del tiempo, se habrán de tener en cuenta al calcular el gasto por el impuesto en el mismo periodo intermedio en que se produzcan, de la misma manera que se habrá de hacer con las tasas especiales aplicables a categorías particulares de ganancias, que no se mezclarán con las demás para calcular la tasa impositiva anual. Aparte de lo anterior, en ciertas jurisdicciones fiscales, los créditos por inversión y otras ventajas fiscales, incluyendo las relacionadas con desembolsos en inmovilizado o con determinados niveles de exportaciones, aunque se incluyan en la declaración fiscal del impuesto a las ganancias, son muy similares a las subvenciones oficiales, y se reconocen como tales en el periodo intermedio en que aparecen.

El ahorro fiscal producido por una pérdida que se compensa con beneficios fiscales anteriores, se reconocerá en el mismo periodo intermedio en que dicha pérdida tuviera lugar. En la NIC 12, se dice que “el beneficio correspondiente a una pérdida fiscal que puede ser aplicada a la recuperación de impuestos pagados en el año o en años anteriores, debe ser reconocido como un activo”. En consecuencia con lo anterior, también procederá el reconocimiento de una reducción en el gasto por el impuesto o un incremento en el ingreso por el mismo concepto.

En la NIC 12, se establece que “debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con beneficios fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de beneficios fiscales futuros, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados”. En la misma NIC 12 se suministran los criterios necesarios para evaluar la probabilidad de aparición de beneficios fiscales contra los que cargar las pérdidas o los créditos fiscales todavía no utilizados. Tales criterios se aplicarán al final de cada periodo intermedio y, si se cumplen las condiciones requeridas, el efecto de las pérdidas fiscales aplicadas a periodos posteriores se tendrá en cuenta en el cálculo del promedio anual de la tasa impositiva efectiva estimada.

Para ilustrar lo anterior, una entidad, que presenta información intermedia trimestral, tiene al principio del periodo anual unas pérdidas fiscales, compensables con ganancias futuras, por importe de 10.000, para las cuales no ha reconocido ningún activo por impuestos diferidos. La entidad ha ganado 10.000 en el primer trimestre del año y espera ganar otras 10.000 en cada uno de los restantes trimestres. Con independencia de la compensación de la pérdida, el promedio anual de la tasa impositiva estimada es del 40 por ciento. En la siguiente tabla se contiene el cómputo de los gastos por el impuesto en cada trimestre:

Las depreciaciones y amortizaciones de activos, para un determinado periodo intermedio, estarán basadas en los activos propiedad de la entidad durante el mismo. Por tanto, no se tendrán en cuenta las adquisiciones o disposiciones de activos programadas para periodos intermedios futuros dentro del mismo periodo contable anual.

Los Inventarios se miden, para efectos de la información financiera intermedia, utilizando los mismos criterios que al final del periodo contable. En la NIC 2 Inventarios, se establecen las reglas a tener en cuenta en el reconocimiento y medición de inventarios. Los inventarios finales plantean problemas particulares en cualquier final del periodo contable sobre el que se informa, por la necesidad de realizar inventarios físicos, y determinar los costos unitarios y los valores netos realizables. No obstante, los inventarios finales del periodo intermedio plantean esos mismos problemas y se les aplican los mismos criterios que a los finales del periodo anual. Con el fin de ahorrar costos y tiempo, las entidades utilizan a menudo estimaciones, para proceder a medir los inventarios en la fecha de cierre de los periodos intermedios, en mayor medida que al final de los periodos anuales sobre los que se informa. En los párrafos que siguen se dan ejemplos sobre cómo aplicar la prueba del valor neto realizable a una fecha intermedia y cómo deben ser y cómo tratar las desviaciones de manufactura en las fechas de la información intermedia.

El valor neto realizable de los inventarios se determinará por referencia a los precios de venta y costos relacionados con la terminación y colocación de los mismos, en las fechas de cierre de la información intermedia. La entidad sólo podrá revertir, en periodos intermedios posteriores, la rebaja reconocida en uno anterior, en el caso de que este proceder fuera también apropiado si se tratase de la fecha de cierre del periodo contable anual.

[Eliminado]

Las desviaciones en precio, eficiencia, gasto y volumen de producción de una entidad manufacturera se reconocerán, en la ganancia neta de cada periodo intermedio, de la misma forma que en la ganancia neta del periodo contable anual. El aplazamiento de alguna de las anteriores desviaciones por esperar absorberlas antes de fin del periodo no es apropiado, puesto que de esta práctica resultaría una medición de los inventarios intermedios con una porción mayor o menor que su costo real de producción.

Las pérdidas y ganancias por diferencias de cambio en moneda extranjera han de ser tratadas, en la información financiera intermedia, con arreglo a los mismos criterios utilizados en la información financiera presentada al final del periodo anual.

En la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, se especifica el modo de convertir los estados financieros de negocios en el extranjero a la moneda de presentación, y se ofrecen guías para la utilización de las tasas de cambio históricos, promedios o de cierre, según el caso, así como para el reconocimiento de las diferencias de conversión en los resultados o en otro resultado integral. En los estados financieros intermedios se utilizan, de forma congruente con la NIC 21, los cambios promedios y los cambios de cierre que corresponden efectivamente al periodo intermedio. Al proceder a la conversión, las entidades no deben anticipar ninguna eventual variación de la tasa de cambio, que vaya a tener lugar en lo que resta del periodo contable anual en curso.

Si en la NIC 21 se requiere que ciertos ajustes por conversión se reconozcan como gastos o ingresos del periodo en el que hayan aparecido, este principio será de aplicación en todos y cada uno de los periodos intermedios. Las entidades no procederán, pues, a diferir, en el momento del cierre intermedio, ningún ajuste de conversión, por el hecho de que se espere que los efectos del mismo reviertan antes de la finalización del periodo anual.

Información financiera intermedia en economías hiperinflacionarias [Referencia:párrafos 2 a 4, NIC 29] e habrá de elaborar con los mismos criterios que los utilizados en los estados financieros anuales.

En la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias, se requiere que los estados financieros de una entidad que los elabora en la moneda de una economía hiperinflacionaria, [Referencia:párrafos 2 a 4, NIC 29] sean expresados en términos de moneda de poder adquisitivo constante al final del periodo sobre el que se informa, y que se incluyan en la ganancia neta los resultados positivos o negativos por causa de la posición monetaria neta. Los datos financieros comparativos, procedentes de periodos anteriores, también se reexpresan en la misma moneda constante.

Las entidades han de seguir los mismos criterios anteriores en la información intermedia, debiendo presentar por tanto todos los datos en la unidad monetaria de poder adquisitivo correspondiente al final del periodo intermedio, e incluyendo las pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta en la ganancia neta del periodo. Las entidades no pueden, por tanto, proceder a estimar un posible resultado anual por exposición a la inflación y distribuirlo entre los periodos, ni usar una tasa de inflación estimada para todo el año a la hora de elaborar la información financiera intermedia en una economía hiperinflacionaria [Referencia:párrafos 2 a 4, NIC 29].

En la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos, se requiere el reconocimiento de las pérdidas por deterioro del valor de los activos siempre que el importe recuperable de los mismos haya caído por debajo de su valor en libros.

Esta Norma, por su parte, requiere que la entidad aplique las mismas pruebas para detectar las pérdidas por deterioro de valor, para reconocer y para registrar su posible reversión, en la fecha de cierre de los periodos intermedios y en la fecha de cierre del periodo anual. Esto no implica, sin embargo, que la entidad deba necesariamente hacer un cálculo detallado de las pérdidas por deterioro del valor de los activos en cada uno de los cierres intermedios. En lugar de eso, la entidad tratará de detectar indicadores de devaluaciones significativas, ocurridas desde la fecha de cierre del periodo contable, con el fin de determinar si tales cálculos detallados resultan necesarios.