Este ejemplo representa una situación hipotética que ilustra la forma en que una entidad (inversor) contabiliza las participaciones a largo plazo que, en esencia, forman parte de la inversión neta de la entidad en una asociada (inversiones a largo plazo) aplicando la NIIF 9 y la NIC 28 basado en los supuestos presentados. [Referencia:párrafo 14A, NIC 28] La entidad aplica la NIIF 9 en la contabilización de las participaciones a largo plazo. La entidad aplica la NIC 28 a su inversión neta en la asociada, que incluye participaciones a largo plazo. El análisis en este ejemplo no pretende representar la única forma en la que podrían aplicarse los requerimientos de la NIC 28.
El inversor tiene los siguientes tres tipos de participaciones en la asociada:
Acciones O—acciones ordinarias que representan un 40% de participación en la propiedad a la que el inversor aplica el método de la participación. Esta participación es la de menor prioridad de las tres inversiones, sobre la base de su prioridad relativa en la liquidación.
Acciones P—acciones preferentes no acumulativas que forman parte de la inversión neta en la asociada y que el inversor mide a valor razonable con cambios en resultados aplicando la NIIF 9.
Préstamo LT—un préstamo a largo plazo que forma parte de la inversión neta en la asociada y que el inversor mide a costo amortizado aplicando la NIIF 9 con una tasa de interés señalada y un tasa de interés efectivo del 5% anual. La asociada hace pagos solo de intereses anualmente al inversor. El Préstamo LT es el de mayor prioridad de las tres participaciones.
El Préstamo LT no es un préstamo con deterioro crediticio inicial. A lo largo de los años del ejemplo, no ha habido ninguna evidencia objetiva de que la inversión neta en la asociada esté deteriorada aplicando la NIC 28 ni de que el Préstamo LT pase a ser un crédito con deterioro de valor aplicando la NIIF 9.
La asociada no tiene acciones preferentes acumulativas en circulación clasificadas como patrimonio, como se describe en el párrafo 37 de la NIC 28. A lo largo de los años del ejemplo, la asociada ni declara ni paga dividendos sobre las Acciones O o Acciones P.
El inversor no ha incurrido en obligaciones implícitas o legales, ni ha realizado pagos en nombre de la asociada, como se describe en el párrafo 39 de la NIC 28. Por consiguiente, el inversor no reconoce su participación en las pérdidas de la asociada una vez el importe de su inversión neta en la neta se reduce a cero. El importe de la inversión inicial del inversor en Acciones O es 200 u.m.,1 en Acciones P es de 100 u.m. y en el Préstamos LT es de 100 u.m. En el momento de la adquisición de la inversión, el costo de la inversión es igual a la parte del inversor en el valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la asociada.
Esta tabla resume el importe en libros al final de cada año para las Acciones P y el Préstamo LT aplicando la NIIF 9, pero antes de aplicar la NIC 28 y la ganancia (pérdida) de cada año de la asociada. Los importes para el Préstamo LT se muestran netos de las corrección de valor por pérdidas.
| Al final del | Acciones P aplicando la NIIF 9 (valor razonable) | Préstamo LT aplicando la NIIF 9 (costo amortizado) | Ganancia (pérdida) de la asociada |
|---|---|---|---|
| Año 1 | 110 u.m. | 90 u.m. | 50 u.m. |
| Año 2 | 90 u.m. | 70 u.m. | (200) u.m. |
| Año 3 | 50 u.m. | 50 u.m. | (500) u.m. |
| Año 4 | 40 u.m. | 50 u..m | (150) u.m. |
| Año 5 | 60 u.m. | 60 u.m. | – |
| Año 6 | 80 u.m. | 70 u.m. | 500 u.m. |
| Año 7 | 110 u.m. | 90 u.m. | 500 u.m. |
El inversor reconoce lo siguiente durante el año 1:
| Inversiones en la asociada: | |||
| DR. Acciones O | 20 u.m. | ||
| DR. Acciones P | 10 u.m. | ||
| DR. Préstamo LT | 10 u.m. | ||
| CR. Efectivo | 40 u.m. | ||
| Para reconocer la inversión inicial en la asociada | |||
| DR. Acciones P | 10 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 10 u.m. | ||
| Para reconocer el cambio en el valor razonable (110 u.m. − 100 u.m.) | |||
| DR. Resultado del periodo | 10 u.m. | ||
| CR. Correcciones por pérdidas (Préstamo LT) | 10 u.m. | ||
| Para reconocer un incremento en las correcciones por pérdidas (90 u.m. − 100 u.m.) | |||
| DR. Acciones O | 20 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 20 u.m. | ||
| Para reconocer la participación del inversor en la ganancia de la asociada (50 u.m. × 40%) | |||
Al final del Año 1 el importe en libros de las Acciones O es de 220 u.m., Acciones P es de 110 u.m. y el Préstamo LT (neto de correcciones por pérdidas) es de 90 u.m
El inversor reconoce lo siguiente durante el año 2:
| DR. Resultado del periodo | 20 u.m. | ||
| CR. Acciones P | 20 u.m. | ||
| Para reconocer el cambio en el valor razonable (90 u.m. − 110 u.m.) | |||
| DR. Resultado del periodo | 20 u.m. | ||
| CR. Correcciones por pérdidas (Préstamo LT) | 20 u.m. | ||
| Para reconocer un incremento en las correcciones por pérdidas (70 u.m. − 90 u.m.) | |||
| DR. Resultado del periodo | 80 u.m. | ||
| CR. Acciones O | 80 u.m. | ||
| Para reconocer la participación del inversor en la pérdida de la asociada (200 u.m. × 40%) | |||
Al final del Año 2 el importe en libros de las Acciones O es de 140 u.m., Acciones P es de 90 u.m. y el Préstamo LT (neto de correcciones por pérdidas) es de 70 u.m.
Aplicando el párrafo 14A de la NIC 28, el inversor aplica la NIIF 9 a las Acciones P y el Préstamo LT antes aplica el párrafo 38 de la NIC 28. Por consiguiente, el inversor reconoce lo siguiente durante el año 3:
| DR. Resultado del periodo | 40 u.m. | ||
| CR. Acciones P | 40 u.m. | ||
| Para reconocer el cambio en el valor razonable (50 u.m. − 90 u.m.) | |||
| DR. Resultado del periodo | 20 u.m. | ||
| CR. Correcciones por pérdidas (Préstamo LT) | 20 u.m. | ||
| Para reconocer un incremento en las correcciones por pérdidas (50 u.m. − 70 u.m.) | |||
| DR. Resultado del periodo | 20 u.m. | ||
| CR. Acciones O | 140 u.m. | ||
| CR. Acciones P | 50 u.m. | ||
| CR. Préstamo LT | 10 u.m. | ||
| Para reconocer la participación del inversor en la pérdida de la asociada en orden inverso a su grado de prioridad como especificaba en el párrafo 38 de la NIC 28 (500 u.m. × 40%) | |||
Al final del Año 3 el importe en libros de las Acciones O es de cero u.m., Acciones P es de cero y el Préstamo LT (neto de correcciones por pérdidas) es de 40 u.m.
Aplicando la NIIF 9 a sus participaciones en la asociada, el inversor reconoce lo siguiente en el Año 4:
| DR. Resultado del periodo | 10 u.m. | ||
| CR. Acciones P | 10 u.m. | ||
| Para reconocer el cambio en el valor razonable (40 u.m. − 50 u.m.) | |||
Reconocimiento del cambio en el valor razonable de 10 u.m. en el Año 4 da lugar a que el importe en libros de las Acciones de P sea negativo 10 u.m. Por consiguiente, el inversor reconoce lo siguiente para revertir una parte de las pérdidas de la asociada anteriormente asignadas a las Acciones P:
| DR. Acciones P | 10 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 10 u.m. | ||
| Para revertir una parte de las pérdidas de la asociada anteriormente asignadas a las Acciones P | |||
Aplicando el párrafo 38 de la NIC 28, el inversor limita el reconocimiento de las pérdidas de la asociada a 40 u.m. porque el importe en libros de su inversión neta en la asociada es entonces de cero. Por consiguiente, el inversor reconoce lo siguiente:
| DR. Resultado del periodo | 40 u.m. | ||
| CR. Préstamo LT | 40 u.m. | ||
| Para reconocer la participación del inversor en la pérdida de la asociada | |||
Al final del Año 4 el importe en libros de las Acciones O es de cero u.m., Acciones P es de cero y el Préstamo LT (neto de correcciones por pérdidas) es de cero. Existe también una participación no reconocida en las pérdidas de la asociada de 30 u.m. (la participación del inversor en las pérdidas acumuladas de la asociada de 340 u.m. − 320 u.m. de pérdidas reconocidas acumuladamente + 10 u.m. de pérdidas revertidas).
Aplicando la NIIF 9 a sus participaciones en la asociada, el inversor reconoce lo siguiente en el Año 5:
| DR. Acciones P | 20 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 20 u.m. | ||
| Para reconocer el cambio en el valor razonable (60 u.m. − 40 u.m.) | |||
| DR. Correcciones por pérdidas (Préstamo LT) | 10 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 10 u.m. | ||
| Para reconocer una disminución en las correcciones por pérdidas (60 u.m. − 50 u.m.) | |||
Después de aplicar la NIIF 9 a las Acciones P y al Préstamo LT, estos intereses tienen un importe en libros positivo. Por consiguiente, el inversor asigna la parte no reconocida con anterioridad de las pérdidas de 30 u.m. de la asociada a estas participaciones.
| DR. Resultado del periodo | 30 u.m. | ||
| CR. Acciones P | 20 u.m. | ||
| CR. Préstamo LT | 10 u.m. | ||
| Para reconocer la participación no reconocida anteriormente en la pérdida de la asociada | |||
Al final del Año 5 el importe en libros de las Acciones O es de cero u.m., Acciones P es de cero y el Préstamo LT (neto de correcciones por pérdidas) es de cero.
Aplicando la NIIF 9 a sus participaciones en la asociada, el inversor reconoce lo siguiente en el Año 6:
| DR. Acciones P | 20 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 20 u.m. | ||
| Para reconocer el cambio en el valor razonable (80 u.m. − 60 u.m.) | |||
| DR. Correcciones por pérdidas (Préstamo LT) | 10 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 10 u.m. | ||
| Para reconocer una disminución en las correcciones por pérdidas (70 u.m. − 60 u.m.) | |||
El inversor asigna la ganancia de la asociada a cada participación en el orden de prioridad. El inversor limita el importe de la ganancia de la asociada que asigna a las Acciones P y el Préstamo LT al importe de las pérdidas del método de la participación anteriormente asignadas a esas participaciones, que en este ejemplo es de 60 u.m. para ambos casos.
| DR. Acciones O | 80 u.m. | ||
| DR. Acciones P | 60 u.m. | ||
| DR. Préstamo LT | 60 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 20 u.m.0 | ||
| Para reconocer la participación del inversor en la ganancia de la asociada (500 u.m. × 40%) | |||
Al final del Año 6 el importe en libros de las Acciones O es de 80 u.m., Acciones P es de 80 u.m. y el Préstamo LT (neto de correcciones por pérdidas) es de 70 u.m.
El inversor reconoce lo siguiente durante el año 7:
| DR. Acciones P | 30 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 30 u.m. | ||
| Para reconocer el cambio en el valor razonable (110 u.m. − 80 u.m.) | |||
| DR. Correcciones por pérdidas (Préstamo LT) | 20 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 20 u.m. | ||
| Para reconocer una disminución en las correcciones por pérdidas (90 u.m. − 70 u.m.) | |||
| DR. Acciones O | 20 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 20 u.m. | ||
| Para reconocer la participación del inversor en la ganancia de la asociada (500 u.m. × 40%) | |||
Al final del Año 7 el importe en libros de las Acciones O es de 280 u.m., Acciones P es de 110 u.m. y el Préstamo LT (neto de correcciones por pérdidas) es de 90 u.m
Al reconocer el ingresos por intereses sobre el préstamo LT en cada año, el inversor no tiene en cuenta los ajustes al importe en libros del Préstamo LT que surgió de la aplicación de la NIC 28 (párrafo 14A de la NIC 28). Por consiguiente, el inversor reconoce lo siguiente durante cada año:
| DR. Efectivo | 5 u.m. | ||
| CR. Resultado del periodo | 5 u.m. | ||
| Para reconocer el ingreso por intereses del Préstamo LT sobre la base de la tasa de interés efectiva del 5% | |||
Esta tabla resume los importes reconocidos en el resultado del periodo del inversor.
| Partidas reconocidas | Deterioro de valor (pérdidas), incluyendo reversiones, aplicación de la NIIF 9 | Ganancias (pérdidas) de Acciones P aplicando la NIIF 9 | Participación en las ganancias (pérdidas) de la asociada reconocidas aplicando el método de la participación | Ingresos por intereses aplicando la NIIF 9 |
| Durante | ||||
| Año 1 | (10) u.m. | 10 u.m. | 20 u.m. | 5 u.m. |
| Año 2 | (20) u.m. | (20) u.m. | (80) u.m. | 5 u.m. |
| Año 3 | (20) u.m. | (40) u.m. | (200) u.m. | 5 u.m. |
| Año 4 | – | (10) u.m. | (30) u.m. | 5 u.m. |
| Año 5 | 10 u.m. | 20 u.m. | (30) u.m. | 5 u.m. |
| Año 6 | 10 u.m. | 20 u.m. | 200 u.m. | 5 u.m. |
| Año 7 | 20 u.m. | 30 u.m. | 200 u.m. | 5 u.m. |
| 1 | En este Ejemplo Ilustrativo, los importes monetarios se denominan en “unidades monetarias (u.m.)”. (back) |