Estos ejemplos acompañan a la NIC 32, pero no forman parte de la misma.
EI1 | Los siguientes ejemplos1 ilustran la aplicación de los párrafos 15 a 27 y la NIIF 9 a la contabilización de los contratos de instrumentos de patrimonio propios de la entidad (distintos de los instrumentos financieros especificados en los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D). |
EI2 | Este ejemplo ilustra los asientos en el libro diario de los contratos de compra a plazo de las acciones propias de una entidad que serán liquidadas (a) por el importe neto en efectivo, (b) por el importe neto en acciones o (c) mediante la entrega de efectivo a cambio de las acciones. También trata el efecto de las opciones de liquidación (ver (d) a continuación). Para simplificar el ejemplo, se supondrá que no se pagan dividendos a las acciones subyacentes (esto es, el costo de la financiación es cero) de manera que el valor presente del precio del contrato a término sea igual que el precio al contado cuando el valor razonable del contrato a término es cero. El valor razonable del contrato a término ha sido calculado como la diferencia entre el precio de mercado de la acción y el valor presente del precio fijo en el contrato a término.
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EI3 | En esta subsección, el contrato de compra a plazo de las acciones propias de la entidad serán liquidadas por el importe neto en efectivo, esto es, no hay recepción o entrega de las acciones propias de la entidad en la liquidación del contrato a término. El 1 de febrero de 20X2, la Entidad A firma un contrato con la Entidad B para recibir el valor razonable de 1.000 acciones propias ordinarias en circulación de la Entidad A, a partir del 31 de enero de 20X3, a cambio del pago de 104.000 u.m. en efectivo (esto es, 104 u.m. por acción) el 31 de enero de 20X3. El contrato se liquidará por el importe neto en efectivo. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
El precio por acción cuando el contrato es acordado el 1 de febrero de 20X2 es de 100 u.m. El valor razonable inicial del contrato a término el 1 de febrero de 20X2 es cero.
No se requiere ningún asiento porque el valor razonable del derivado es cero y no se paga ni recibe efectivo.
El 31 de diciembre de 20X2 el precio de mercado de la acción se ha incrementado hasta 110 u.m. y, como resultado, el valor razonable del contrato a término se ha incrementado hasta 6.300 u.m.
| Dr | Activo a plazo | 6.300 u.m. | ||
| Cr | Ganancia | 6.300 u.m. | ||
Registro del incremento del valor razonable del contrato a término.
El 31 de enero de 20X3 el precio de mercado de la acción ha disminuido a 106 u.m. El valor razonable del contrato a término es 2.000 u.m. [(106 u.m. × 1.000) – 104.000 u.m.].
El mismo día, el contrato es liquidado por el importe neto en efectivo. La Entidad A tiene la obligación de entregar 104.000 u.m. a la Entidad B y la Entidad B tiene la obligación de entregar 106.000 u.m. (106 u.m. × 1.000) a la Entidad A, de manera que la Entidad B paga un importe neto de 2.000 u.m. a la Entidad A.
| Dr | Pérdida | 4.300 u.m. | ||
| Cr | Activo a plazo | 4.300 u.m. | ||
Registro de la disminución del valor razonable del contrato a término (esto es, 4.300 u.m. = 6.300 u.m. – 2.000 u.m.).
| Dr | Efectivo | 2.000 u.m. | ||
| Cr | Activo a plazo | 2.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato a término.
EI4 | Supónganse los mismos hechos que en (a) excepto que la liquidación se efectuará por el importe neto en acciones en lugar de por el importe neto en efectivo. Los asientos en el libro diario de la Entidad A son los mismos que los mostrados anteriormente en (a), excepto lo que se refiere registro de la liquidación del contrato a término, que es como sigue: [Referencia:párrafo GA27(d)]
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El contrato es liquidado por el importe neto en acciones. La Entidad A tiene la obligación de entregar 104.000 u.m. (104 u.m. × 1.000) por el valor de sus acciones a la Entidad B y la Entidad B tiene la obligación de entregar 106.000 u.m. (106 u.m. × 1.000) por el valor de las acciones a la Entidad A. De esta manera, la Entidad B entrega la importe neto de 2.000 u.m. (106.000 u.m. – 104.000 u.m.) por el valor de las acciones a la Entidad A, esto es, 18,9 acciones (2.000 u.m./106 u.m.).
| Dr | Patrimonio | 2.000 u.m. | ||
| Cr | Activo a plazo | 2.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato a término.
EI5 | Se suponen los mismos hechos que (a) excepto que la liquidación se efectuará mediante la entrega de un importe fijo de efectivo y recibiendo un número fijo de acciones de la Entidad A. De forma similar a los casos (a) y (b) anteriores, el precio por acción que la Entidad A pagará dentro de un año está fijado en 104 u.m. En consecuencia, la Entidad A tiene la obligación de pagar 104.000 u.m. en efectivo a la entidad B (104 u.m. × 1.000) y la Entidad B tiene la obligación de entregar 1.000 acciones propias en circulación de la Entidad A, a la propia Entidad A, dentro de un año. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
| Dr | Patrimonio | 100.000 u.m. | ||
| Cr | Pasivo | 100.000 u.m. | ||
Registro de la obligación de entregar 104.000 u.m. dentro de un año por su valor presente descontado de 100.000 u.m. que ha sido obtenido utilizando una tasa de interés adecuada (véase la NIIF 9, párrafo B5.1.1).
| Dr | Gastos financieros | 3.660 u.m. | ||
| Cr | Pasivo | 3.660 u.m. | ||
Acumulación (o devengo) de intereses del pasivo de acuerdo con el método de la tasa de interés efectiva, para la cantidad de acciones rescatadas.
| Dr | Gastos financieros | 340 u.m. | ||
| Cr | Pasivo | 340 u.m. | ||
| Acumulación (o devengo) de intereses del pasivo de acuerdo con el método de la tasa de interés efectiva, para la cantidad de acciones rescatadas. | ||||
La Entidad A entrega 104.000 u.m. en efectivo a la Entidad B y la Entidad B entrega 1.000 acciones de la Entidad A, a la propia Entidad A.
| Dr | Pasivo | 104.000 u.m. | ||
| Cr | Efectivo | 104.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación de la obligación de la Entidad A de rescatar sus propias acciones entregando efectivo a cambio.
EI6 | La existencia de opciones de liquidación (tales como el importe neto en efectivo, el importe neto en acciones o por intercambio de efectivo por acciones) tiene como resultado que el contrato de recompra a plazo sea un activo financiero o un pasivo financiero. Si una de las alternativas de la liquidación es el intercambio de efectivo por acciones (apartado (c) anterior), la Entidad A reconoce un pasivo por la obligación de entregar efectivo, como se muestra en el apartado (c) anterior. En caso contrario, la Entidad A contabilizará el contrato a término como un derivado. [Referencia:párrafo 26]
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EI7 | Este ejemplo ilustra los asientos en el libro diario de los contratos de venta a plazo de las acciones propias de una entidad que serán liquidadas (a) por el importe neto en efectivo, (b) por el importe neto en acciones o (c) recibiendo efectivo a cambio de las acciones. También trata el efecto de las opciones de liquidación (ver (d) a continuación). Para simplificar el ejemplo, se supondrá que no se pagan dividendos a las acciones subyacentes (esto es, el costo de la financiación es cero) de manera que el valor presente del precio del contrato a término sea igual que el precio al contado cuando el valor razonable del contrato a término es cero. El valor razonable del contrato a término ha sido calculado como la diferencia entre el precio de mercado de la acción y el valor presente del precio fijo en el contrato a término.
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EI8 | El 1 de febrero de 20X2, la Entidad A firma un contrato con la Entidad B para pagar el valor razonable de 1.000 acciones propias ordinarias en circulación de la Entidad A, a partir del 31 de enero de 20X3, a cambio de 104.000 u.m. en efectivo (esto es, 104 u.m. por acción) el 31 de enero de 20X3. El contrato se liquidará por el importe neto en efectivo. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
No se requiere ningún asiento porque el valor razonable del derivado es cero y no se paga ni recibe efectivo.
| Dr | Pérdida | 6.300 u.m. | ||
| Cr | Pasivo por contrato a término | 6.300 u.m. | ||
| Registro de la disminución del valor razonable del contrato a término. | ||||
| Dr | Pasivo por contrato a término | 4.300 u.m. | ||
| Cr | Ganancia | 4.300 u.m. | ||
Registro del incremento del valor razonable del contrato a término (esto es, 4.300 u.m. = 6.300 u.m. – 2.000 u.m.).
El contrato es liquidado por el importe neto en efectivo. La Entidad B tiene la obligación de entregar 104.000 u.m. a la Entidad A y la Entidad A tiene la obligación de entregar 106.000 (106 u.m. × 1.000) a la Entidad B. Así la Entidad A paga un importe neto de 2.000 u.m. a la Entidad B.
| Dr | Pasivo por contrato a término | 2.000 u.m. | ||
| Cr | Efectivo | 2.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato a término.
EI9 | Supónganse los mismos hechos que en (a) excepto que la liquidación se efectuará por el importe neto en acciones en lugar de por el importe neto en efectivo. Los asientos en el libro diario de la Entidad A son los mismos que los mostrados anteriormente en (a), excepto: [Referencia:párrafo GA27(d)]
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El contrato es liquidado por el importe neto en acciones. La Entidad A tiene el derecho a recibir 104.000 u.m. (104 u.m. × 1.000) por el valor de sus acciones y la obligación de entregar 106.000 u.m. (106 u.m. × 1.000) por el valor de sus acciones a la Entidad B. De esta manera, la Entidad A entrega un importe neto de 2.000 u.m. (106.000 u.m. - 104.000 u.m.) por el valor de sus acciones a la Entidad B, esto es, 18,9 acciones (2.000 u.m./106 u.m.).
| Dr | Pasivo por contrato a término | 2.000 u.m. | ||
| Cr | Patrimonio | 2.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato a término. La emisión de las acciones propias de la entidad es tratada como una transacción con instrumentos de patrimonio.
EI10 | Supónganse los mismos datos que (a) excepto que la liquidación se efectuará recibiendo un importe neto de efectivo y entregando un número fijo de acciones propias de la entidad. De forma similar a los casos (a) y (b) anteriores, el precio por acción que la Entidad A pagará dentro de un año está fijado en 104 u.m. En consecuencia, la Entidad A tiene el derecho a recibir 104.000 u.m. en efectivo (104 u.m. × 1.000) y una obligación de entregar 1.000 de sus acciones propias dentro de un año. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
El 1 de febrero no se realiza ningún asiento contable. No se paga o recibe efectivo porque el contrato a término tiene un valor razonable inicial de cero. Un contrato a término para entregar un número fijo de acciones propias de la Entidad A, a cambio de un importe fijo de efectivo u otro activo financiero cumple la definición de instrumento de patrimonio porque no puede ser liquidado de otra manera que mediante la entrega de acciones a cambio de efectivo.
El 31 de diciembre no se realiza ningún asiento contable porque no se paga o recibe efectivo y un contrato para entregar un número fijo de acciones propias de la Entidad A, a cambio de un importe fijo de efectivo, cumple la definición de instrumento de patrimonio de la entidad.
El 31 de enero de 20X3 la Entidad A recibe 104.000 u.m. en efectivo y entrega 1.000 acciones.
| Dr | Efectivo | 104.000 u.m. | ||
| Cr | Patrimonio | 104.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato a término.
EI11 | La existencia de opciones de liquidación (tales como el importe neto en efectivo, el importe neto en acciones o por intercambio de efectivo por acciones) tiene como resultado que el contrato a término sea un activo financiero o un pasivo financiero. El contrato de opción no cumple la definición de instrumento de patrimonio porque puede cancelarse de otro modo que mediante la recompra por parte de la Entidad A de un número fijo de sus acciones propias a cambio del pago de una importe fijo de efectivo u otro activo financiero. La Entidad A reconoce un activo o pasivo derivado, como se demuestra en los apartados (a) y (b) anteriores. Los asientos contables a realizar en la liquidación dependen de cómo se liquide realmente el contrato. [Referencia:párrafo 26]
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EI12 | Este ejemplo ilustra los asientos en el libro diario por una opción de compra adquirida que da derecho a la compra de acciones propias de la entidad, y será liquidada (a) por el importe neto en efectivo, (b) por el importe neto en acciones o (c) mediante la entrega de efectivo a cambio de las propias acciones de la entidad. También trata el efecto de las opciones para la liquidación de la transacción [ver (d) a continuación]:
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EI13 | El 1 de febrero de 20X2, la Entidad A firma un contrato con la Entidad B que obliga a la entidad B a entregar, y otorga a la Entidad A el derecho a recibir el valor razonable de 1.000 acciones propias ordinarias a partir del 31 de enero de 20X3 a cambio del pago de 102.000 u.m. en efectivo (esto es, 102 u.m. por acción) el 31 de enero de 20X3, si la Entidad A ejercita este derecho. El contrato se liquidará por el importe neto en efectivo. Si la Entidad A no ejercita su derecho, no se hará ningún pago. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
El precio por acción cuando el contrato es acordado el 1 de febrero de 20X2 es de 100 u.m. El valor razonable inicial del contrato de opción el 1 de febrero de 20X2 es de 5.000 u.m., que la Entidad A paga a la Entidad B en efectivo en esta fecha. En esta fecha, la opción no tiene valor intrínseco, sólo valor temporal, porque el precio de ejercicio de 102 u.m. excede al precio de mercado de la acción de 100 u.m. y por ello no sería rentable para la Entidad A ejercitar la opción. En otras palabras, la opción de compra tiene un precio desfavorable (está fuera de dinero).
| Dr | Activo por la opción de compra | 5.000 u.m. | ||
| Cr | Efectivo | 5.000 u.m. | ||
Registro de la adquisición de la opción de compra. | ||||
El 31 de diciembre de 20X2 el precio de mercado de la acción ha aumentado a 104 u.m. El valor razonable de la opción de compra ha disminuido a 3.000 u.m., de las cuales 2.000 u.m. son valor intrínseco [(104 u.m. – 102 u.m.) × 1.000], y 1.000 u.m. es el valor temporal restante.
| Dr | Pérdida | 2.000 u.m. | ||
| Cr | Activo por la opción de compra | 2.000 u.m. | ||
Registro de la disminución del valor razonable de la opción de compra.
El 31 de enero de 20X3 el precio de mercado de la acción es todavía de 104 u.m. El valor razonable de la opción de compra ha disminuido a 2.000 u.m., el cual es valor intrínseco en su totalidad ([104 u.m. – 102 u.m.] × 1.000) porque no hay valor temporal restante.
| Dr | Pérdida | 1.000 u.m. | ||
| Cr | Activo por la opción de compra | 1.000 u.m. | ||
Registro de la disminución del valor razonable de la opción de compra.
El mismo día, la Entidad A ejercita la opción de compra y el contrato se liquida por el importe neto en efectivo. La Entidad B tiene la obligación de entregar 104.000 u.m. (104 u.m. × 1.000) a la Entidad A, a cambio de que la Entidad A entregue 102.000 u.m. (102 u.m. × 1.000), por lo que la Entidad A recibe un importe neto de 2.000 u.m.
| Dr | Efectivo | 2.000 u.m. | ||
| Cr | Activo por la opción de compra | 2.000 u.m. | ||
| Registro de la liquidación del contrato de opción. | ||||
EI14 | Supónganse los mismos hechos que en (a) excepto que la liquidación se efectuará por el importe neto en acciones en lugar de por el importe neto en efectivo. Los asientos en el libro diario de la Entidad A son los mismos que los mostrados anteriormente en (a), excepto por el registro de la liquidación del contrato de opción, que es como sigue: |
La Entidad A ejercita la opción de compra y el contrato se liquida por el importe neto en acciones. La Entidad B tiene la obligación de entregar 104.000 u.m. (104 u.m. × 1.000) por el valor de las acciones de la Entidad A, a la Entidad A, a cambio de 102.000 u.m. (102 u.m. × 1.000) por el valor de las acciones de la Entidad A. De esta manera, la Entidad B entrega el importe neto de 2.000 u.m. por el valor de las acciones a la Entidad A, esto es, 19,2 acciones (2.000 u.m./104 u.m.).
| Dr | Patrimonio | 2.000 u.m. | ||
| Cr | Activo por la opción de compra | 2.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato de opción. La liquidación se contabiliza como una transacción de acciones propias en cartera (es decir, no se registra pérdida o ganancia alguna).
EI15 | Supónganse los mismos hechos que en (a) excepto que la liquidación se efectuará, si la Entidad A ejercita la opción, recibiendo un número fijo de acciones y pagando un importe fijo de efectivo. De forma similar a los casos (a) y (b) anteriores, el precio de ejercicio por acción está fijado en 102 u.m. En consecuencia, la Entidad A tiene el derecho a recibir 1.000 acciones propias vigentes de la Entidad A, a cambio de 102.000 u.m. (102 u.m. × 1.000) en efectivo, si la Entidad A ejercita su opción. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
| Dr | Patrimonio | 5.000 u.m. | ||
| Cr | Efectivo | 5.000 u.m. | ||
Registro del efectivo pagado a cambio del derecho a recibir las acciones propias de la Entidad A dentro de un año por un precio fijo. La prima pagada se reconoce en el patrimonio.
El 31 de diciembre no se realiza ningún asiento contable porque no se paga o recibe efectivo y el contrato que otorga el derecho a recibir un número fijo de acciones propias de la Entidad A, a cambio de un importe fijo de efectivo, cumple la definición de instrumento de patrimonio de la entidad.
La Entidad A ejercita la opción de compra y el contrato es liquidado en términos brutos. La Entidad B tiene la obligación de entregar 1.000 acciones, de la Entidad A, a cambio de 102.000 u.m. en efectivo.
| Dr | Patrimonio | 102.000 u.m. | ||
| Cr | Efectivo | 102.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato de opción.
EI16 | La existencia de opciones de liquidación (tales como el importe neto en efectivo, el importe neto en acciones o por intercambio de efectivo por acciones) tiene como resultado que la opción de compra sea un activo financiero. El contrato de opción no cumple la definición de instrumento de patrimonio porque puede cancelarse de otro modo que mediante la recompra por parte de la Entidad A de un número fijo de sus acciones propias a cambio del pago de una importe fijo de efectivo u otro activo financiero. La Entidad A reconoce un activo derivado, como se demuestra en los apartados (a) y (b) anteriores. Los asientos contables a realizar en la liquidación dependen de cómo se liquide realmente el contrato. |
EI17 | Este ejemplo ilustra los asientos en el libro diario de la obligación contractual de la entidad que emite una opción de compra sobre sus acciones propias que será liquidada (a) por el importe neto en efectivo, (b) por el importe neto en acciones o (c) mediante la entrega de efectivo a cambio de las acciones. También trata el efecto de las opciones de liquidación (ver (d) a continuación).
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EI18 | Supónganse los mismos hechos que en el ejemplo anterior 3(a), excepto que la Entidad A ha emitido una opción de compra sobre sus acciones propias en lugar de haber adquirido una opción de compra. En consecuencia, el 1 de febrero de 20X2 la Entidad A firma un contrato con la Entidad B que otorga a la Entidad B el derecho a recibir, y a la Entidad A la obligación de pagar, el valor razonable de 1.000 de sus propias acciones ordinarias con fecha 31 de enero de 20X3 a cambio de 102.000 u.m. en efectivo (esto es, 102 u.m. por acción) a pagar también el 31 de enero de 20X3, si la Entidad B decide ejercitar este derecho. El contrato se liquidará por el importe neto en efectivo. Si la entidad B no ejercita su derecho, no se hará ningún pago. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
| Dr | Efectivo | 5.000 u.m. | ||
| Cr | Obligación por la opción de compra | 5.000 u.m. | ||
| Registro de la emisión de la opción de compra. | ||||
| Dr | Obligación por la opción de compra | 2.000 u.m. | ||
| Cr | Ganancia | 2.000 u.m. | ||
Registro de la disminución del valor razonable de la opción de compra.
| Dr | Obligación por la opción de compra | 1.000 u.m. | ||
| Cr | Ganancia | 1.000 u.m. | ||
Registro de la disminución del valor razonable de la opción.
El mismo día, la Entidad B ejercita la opción de compra y el contrato se liquida por el importe neto en efectivo. La Entidad A tiene la obligación de entregar 104.000 u.m. (104 u.m. × 1.000) a la Entidad B a cambio de que la Entidad B entregue 102.000 u.m. (102 u.m. × 1.000), por lo tanto, la Entidad A paga un importe neto de 2.000 u.m.
| Dr | Obligación por la opción de compra | 2.000 u.m. | ||
| Cr | Efectivo | 2.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato de opción.
EI19 | Supónganse los mismos hechos que en (a) excepto que la liquidación se efectuará por el importe neto en acciones en lugar de por el importe neto en efectivo. Los asientos en el libro diario de la Entidad A son los mismos que los mostrados anteriormente en (a), excepto por el registro de la liquidación del contrato de opción, que es como sigue: [Referencia:párrafo GA27(d)]
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La Entidad B ejercita la opción de compra y el contrato se liquida por el importe neto en acciones. La Entidad A tiene la obligación de entregar 104.000 u.m. (104 u.m. × 1.000) por el valor de las acciones de la Entidad A, a la Entidad B, a cambio de 102.000 u.m. (102 u.m. × 1.000) por el valor de las acciones de la Entidad A. De esta manera, la Entidad A entrega el importe neto de 2.000 u.m. por el valor de las acciones a la Entidad B, esto es, 19,2 acciones (2.000 u.m./104 u.m.).
| Dr | Obligación por la opción de compra | 2.000 u.m. | ||
| Cr | Patrimonio | 2.000 u.m. | ||
| Registro de la liquidación del contrato de opción. La liquidación se contabiliza como una transacción de patrimonio. | ||||
EI20 | Supónganse los mismos hechos que en (a) excepto que la liquidación se efectuará, si la Entidad B ejercita la opción, entregando un número fijo de acciones y recibiendo un importe fijo de efectivo. De forma similar a los casos (a) y (b) anteriores, el precio de ejercicio por acción está fijado en 102 u.m. En consecuencia, la Entidad B tiene el derecho a recibir 1.000 acciones propias de la Entidad A en circulación a cambio de 102.000 u.m. (102 u.m. × 1.000) en efectivo, si la Entidad B ejercita su opción. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
| Dr | Efectivo | 5.000 u.m. | ||
| Cr | Patrimonio | 5.000 u.m. | ||
Registro del efectivo recibido a cambio de la obligación de entregar un número fijo de acciones propias de la Entidad A dentro de un año por un precio fijo. La prima recibida se reconoce en el patrimonio. Cuando se ejerce la opción de compra, ésta provocará la emisión de un número fijo de acciones a cambio de un importe fijo de efectivo.
El 31 de diciembre no se realiza ningún asiento contable porque no se paga o recibe efectivo y un contrato para entregar un número fijo de acciones propias de la Entidad A, a cambio de un importe fijo de efectivo, cumple la definición de instrumento de patrimonio de la entidad.
La Entidad B ejercita la opción de compra y el contrato es liquidado en términos brutos. La Entidad A tiene la obligación de entregar 1.000 acciones a cambio de 102.000 u.m. en efectivo.
| Dr | Efectivo | 102.000 u.m. | ||
| Cr | Patrimonio | 102.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato de opción.
EI21 | La existencia de opciones en la liquidación (tales como por importe neto en efectivo, por el importe neto en acciones o por intercambio de efectivo por acciones) tiene como resultado que la opción de compra sea un pasivo financiero. No cumple la definición de instrumento de patrimonio porque puede ser liquidado de forma distinta que mediante la emisión por parte de la Entidad A de un número fijo de sus propias acciones, a cambio de recibir un importe fijo de efectivo u otro activo financiero. La Entidad A reconoce un pasivo por el derivado, como se muestra en los apartados (a) y (b) anteriores. Los asientos contables a realizar en la liquidación dependen de cómo se liquide realmente el contrato. [Referencia:párrafo 26]
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EI22 | Este ejemplo ilustra los asientos en el libro diario por la adquisición de una opción de venta de acciones propias de la entidad que será liquidada (a) por el importe neto en efectivo, (b) por el importe neto en acciones o (c) mediante la entrega de efectivo a cambio de las acciones. También trata el efecto de las opciones de liquidación (ver (d) a continuación).
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EI23 | El 1 de febrero de 20X2, la Entidad A firma un contrato con la Entidad B que otorga a la Entidad A el derecho a vender, y a la Entidad B la obligación de comprar el valor razonable de 1.000 acciones propias en circulación a partir del 31 de enero de 20X3, con un precio especificado de 98.000 u.m. (es decir, a 98 u.m. por acción). El contrato se liquidará por el importe neto en efectivo. Si la Entidad A no ejercita su derecho, no se hará ningún pago. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
El precio por acción cuando el contrato es acordado el 1 de febrero de 20X2 es de 100 u.m. El valor razonable inicial del contrato de opción el 1 de febrero de 20X2 es de 5.000 u.m., que la Entidad A paga a la Entidad B en efectivo en esta fecha. En esa fecha, la opción no tiene valor intrínseco, sólo valor temporal, porque el precio de ejercicio de 98 u.m. es menor que el precio de mercado de la acción de 100 u.m. Por ello no sería rentable para la Entidad A ejercitar la opción. En otras palabras, la opción de venta está fuera de dinero o tiene un precio desfavorable.
| Dr | Activo por la opción de venta | 5.000 u.m. | ||
| Cr | Efectivo | 5.000 u.m. | ||
Registro de la compra de la opción de venta.
El 31 de diciembre de 20X2 el precio de mercado de la acción ha disminuido a 95 u.m. El valor razonable de la opción de venta ha disminuido a 4.000 u.m., de las cuales 3.000 u.m. son valor intrínseco ([98 u.m. – 95 u.m.] × 1.000), y 1.000 u.m. es el restante valor temporal.
| Dr | Pérdida | 1.000 u.m. | ||
| Cr | Activo por la opción de venta | 1.000 u.m. | ||
Registro de la disminución del valor razonable de la opción de venta.
El 31 de enero de 20X3 el precio de mercado de la acción es todavía de 95 u.m. El valor razonable de la opción de venta ha disminuido a 3.000 u.m., el cual es valor intrínseco en su totalidad ([98 u.m. – 95 u.m.] × 1.000) porque no hay valor temporal restante.
| Dr | Pérdida | 1.000 u.m. | ||
| Cr | Activo por la opción de venta | 1.000 u.m. | ||
Registro de la disminución del valor razonable de la opción.
El mismo día, la Entidad A ejercita la opción de venta y el contrato se liquida por el importe neto en efectivo. La Entidad B tiene la obligación de entregar 98.000 u.m. a la Entidad A y la Entidad A tiene la obligación de entregar 95.000 u.m. (95 u.m. × 1.000) a la Entidad B, de esta manera la Entidad B paga un importe neto de 3.000 u.m a la Entidad A.
| Dr | Efectivo | 3.000 u.m. | ||
| Cr | Activo por la opción de venta | 3.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato de opción.
EI24 | Supónganse los mismos hechos que en (a) excepto que la liquidación se efectuará por el importe neto en acciones en lugar de por el importe neto en efectivo. Los asientos en el libro diario de la Entidad A son los mismos que los mostrados anteriormente en (a), excepto: [Referencia:párrafo GA27(d)]
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La Entidad A ejercita la opción de venta y el contrato se liquida por el importe neto en acciones. En efecto, la Entidad B tiene la obligación de entregar un valor de 98.000 u.m., en acciones de la Entidad A, a la Entidad A, y la Entidad A tiene la obligación de entregar 95.000 u.m. por el valor de sus acciones (95 u.m. × 1.000) a la Entidad B, de esta manera, la Entidad B entrega un importe neto de 3.000 u.m. por el valor de las acciones a la Entidad A, esto es, 31,6 acciones (3.000 u.m./95 u.m.).
| Dr | Patrimonio | 3.000 u.m. | ||
| Cr | Activo por la opción de venta | 3.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato de opción.
EI25 | Supónganse los mismos hechos que en (a) excepto que la liquidación se efectuará, si la Entidad A ejercita la opción, recibiendo un importe fijo de efectivo y entregando un número fijo de acciones de la Entidad A. De forma similar a los casos (a) y (b) anteriores, el precio de ejercicio por acción está fijado en 98 u.m. De este modo, la Entidad B tiene una obligación de entregar 98.000 u.m. en efectivo a la Entidad A (98 u.m. × 1.000) a cambio de 1.000 acciones en circulación de la Entidad A, si la Entidad A ejercita su opción. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
| Dr | Patrimonio | 5.000 u.m. | ||
| Cr | Efectivo | 5.000 u.m. | ||
Registro del efectivo recibido a cambio del derecho a entregar las acciones propias de la Entidad A dentro de un año por un precio fijo. La prima pagada se reconoce directamente en el patrimonio. Cuando se ejerce la opción, esto deriva en la emisión de un número fijo de acciones a cambio de un precio fijo.
El 31 de diciembre no se realiza ningún asiento contable porque no se paga o recibe efectivo y un contrato de entrega de un número fijo de acciones propias de la Entidad A, a cambio de un importe fijo de efectivo, cumple la definición de instrumento de patrimonio de la Entidad A.
La Entidad A ejercita la opción y el contrato se liquida en términos brutos. La Entidad B tiene la obligación de entregar 98.000 u.m. en efectivo a la Entidad A, a cambio de 1.000 acciones.
| Dr | Efectivo | 98.000 u.m. | ||
| Cr | Patrimonio | 98.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato de opción.
EI26 | La existencia de opciones de liquidación (tales como el importe neto en efectivo, el importe neto en acciones o por intercambio de efectivo por acciones) tiene como resultado que la opción de venta sea un activo financiero. No cumple la definición de instrumento de patrimonio porque puede ser liquidado de forma distinta que mediante la emisión por parte de la Entidad A de un número fijo de sus propias acciones, a cambio de recibir un importe fijo de efectivo u otro activo financiero. La Entidad A reconoce un activo derivado, como se demuestra en los apartados (a) y (b) anteriores. Los asientos contables a realizar en la liquidación dependen de cómo se liquide realmente el contrato. [Referencia:párrafo 26]
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EI27 | Este ejemplo ilustra los asientos en el libro diario por la emisión por parte de una entidad de una opción de venta sobre sus acciones propias que será liquidada (a) por el importe neto en efectivo, (b) por el importe neto en acciones o (c) mediante la entrega de efectivo a cambio de las acciones. También trata el efecto de las opciones de liquidación (ver (d) a continuación).
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EI28 | Supónganse los mismos datos que en el ejemplo 5(a) anterior, excepto que la Entidad A ha emitido una opción de venta de sus propias acciones, en lugar de haber adquirido una opción de venta sobre ellas. En consecuencia, el 1 de febrero de 20X2, la Entidad A firma un contrato con la Entidad B, que otorga a la Entidad B el derecho a recibir, y a la Entidad A la obligación de pagar, el valor razonable de 1.000 acciones propias a partir del 31 de enero de 20X3 a cambio de 98.000 u.m. en efectivo (esto es, 98 u.m. por acción) el 31 de enero de 20X3, si la Entidad B ejercita este derecho. El contrato se liquidará por el importe neto en efectivo. Si la entidad B no ejercita su derecho, no se hará ningún pago. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
| Dr | Efectivo | 5.000 u.m. | ||
| Cr | Pasivo por la opción de venta | 5.000 u.m. | ||
| Registro de la emisión de la opción de venta. | ||||
| Dr | Pasivo por la opción de venta | 1.000 u.m. | ||
| Cr | Ganancia | 1.000 u.m. | ||
Registro de la disminución del valor razonable de la opción de venta.
| Dr | Pasivo por la opción de venta | 1.000 u.m. | ||
| Cr | Ganancia | 1.000 u.m. | ||
Registro de la disminución del valor razonable de la opción de venta.
El mismo día, la Entidad B ejercita la opción de venta y el contrato se liquida por el importe neto en efectivo. La Entidad A tiene la obligación de entregar 98.000 u.m. a la Entidad B, y la Entidad B tiene la obligación de entregar 95.000 u.m. (95 u.m. × 1.000) a la Entidad A. Por lo tanto, la Entidad A paga un importe neto de 3.000 u.m. a la Entidad B.
| Dr | Pasivo por la opción de venta | 3.000 u.m. | ||
| Cr | Efectivo | 3.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato de opción.
EI29 | Supónganse los mismos hechos que en (a) excepto que la liquidación se efectuará por el importe neto en acciones en lugar de por el importe neto en efectivo. Los asientos en el libro diario de la Entidad A son los mismos que en (a), excepto por lo siguiente: [Referencia:párrafo GA27(d)]
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La Entidad B ejercita la opción de venta y el contrato se liquida por el importe neto en acciones. En efecto, la Entidad A tiene la obligación de entregar un valor de 98.000 u.m. en acciones a la Entidad B, y la Entidad B tiene la obligación de entregar 95.000 u.m. por el valor de las acciones de A (95 u.m. × 1.000) a la Entidad A, de esta manera, la Entidad A entrega un importe neto de 3.000 u.m. por el valor de las acciones a la Entidad B, esto es, 31,6 acciones (3.000 u.m./95 u.m.).
| Dr | Pasivo por la opción de venta | 3.000 u.m. | ||
| Cr | Patrimonio | 3.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato de opción. La emisión de las acciones propias de la Entidad A se contabiliza como una transacción de patrimonio.
EI30 | Supónganse los mismos hechos que en (a) excepto que la liquidación se efectuará, si la Entidad B ejercita la opción, entregando un importe fijo de efectivo y recibiendo un número fijo de acciones. De forma similar a los casos (a) y (b) anteriores, el precio de ejercicio por acción está fijado en 98 u.m. En consecuencia, la Entidad A tiene la obligación de pagar 98.000 u.m. en efectivo a la Entidad B (98 u.m. × 1.000), a cambio de 1.000 acciones en circulación de la Entidad A, si la Entidad B ejercita su opción. La Entidad A registra los siguientes asientos en el libro diario. |
| Dr | Efectivo | 5.000 u.m. | ||
| Cr | Patrimonio | 5.000 u.m. | ||
Registro en el patrimonio de 5.000 u.m. por la prima de la opción recibida.
| Dr | Patrimonio | 95.000 u.m. | ||
| Cr | Pasivo | 95.000 u.m. | ||
Registro del valor presente de la obligación de entregar 98.000 u.m. dentro de un año, esto es, 95.000 u.m., como un pasivo.
| Dr | Gastos financieros | 2.750 u.m. | ||
| Cr | Pasivo | 2.750 u.m. | ||
Acumulación (o devengo) de intereses del pasivo de acuerdo con el método de la tasa de interés efectiva, para la cantidad de acciones rescatadas.
| Dr | Gastos financieros | 250 u.m. | ||
| Cr | Pasivo | 250 u.m. | ||
Acumulación (o devengo) de intereses del pasivo de acuerdo con el método de la tasa de interés efectiva, para la cantidad de acciones rescatadas.
El mismo día, la Entidad B ejercita la opción de venta y el contrato es liquidado en términos brutos. La Entidad A tiene la obligación de entregar 98.000 u.m. en efectivo a la Entidad B a cambio de 95.000 u.m. por el valor de las acciones (95 u.m × 1.000).
| Dr | Pasivo | 98.000 u.m. | ||
| Cr | Efectivo | 98.000 u.m. | ||
Registro de la liquidación del contrato de opción.
EI31 | La existencia de opciones en la liquidación (tales como por el importe neto en efectivo, por el importe neto en acciones o por intercambio de efectivo por acciones) tiene como resultado que la emisión de la opción de venta sea un pasivo financiero. Si una de las alternativas de la liquidación es el intercambio de efectivo por acciones (apartado (c) anterior), la Entidad A reconoce un pasivo por la obligación de entregar efectivo, como se muestra en el apartado (c) anterior. En cualquier otro caso, la Entidad A contabilizará la opción de venta como un pasivo derivado. [Referencia:párrafo 26]
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EI32 | En el siguiente ejemplo se ilustra el formato de un estado del resultado integral y un estado de situación financiera que puede ser utilizado por entidades como fondos de inversión colectiva que no tienen patrimonio, tal como se define en la NIC 32. Es posible utilizar otros formatos.
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EI33 | En el siguiente ejemplo se ilustra el formato de un estado del resultado integral y un estado de situación financiera que puede ser utilizado por las entidades cuyo capital en acciones no es patrimonio, tal como se define en la NIC 32 porque la entidad tiene la obligación de reembolsar el capital en acciones a petición de la otra parte, pero no tiene todas las características o cumple las condiciones establecidas en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C o 16D. Es posible utilizar otros formatos.
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EI34 | El párrafo 28 describe cómo se separan los componentes de un instrumento financiero compuesto, por parte de la entidad, en el momento del reconocimiento inicial. El siguiente ejemplo ilustra cómo debe realizarse tal separación. |
EI35 | Una entidad emite 2.000 bonos convertibles a principios del año 1. Las obligaciones tienen un vencimiento a tres años y son emitidas a la par con un valor nominal de 1.000 u.m. por título, dando un importe total de 2.000.000 u.m.. El interés es pagadero anualmente al final del periodo, a una tasa de interés nominal anual del 6 por ciento. Cada bono es convertible en 250 acciones ordinarias en cualquier momento hasta el vencimiento. En el momento de la emisión de los bonos, el tipo de interés de mercado vigente para deuda similar sin posibilidad de conversión es del 9 por ciento. |
EI36 | En primer lugar se determina el componente de pasivo, y la diferencia entre el importe de la emisión del bono y el valor razonable del pasivo es asignado al componente de patrimonio. El valor presente del componente de pasivo se calcula utilizando una tasa de descuento del 9 por ciento, la tasa de interés de mercado para bonos similares que no tienen derechos de conversión, como se muestra a continuación.
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EI37 | El siguiente ejemplo ilustra la aplicación del párrafo 31 para la separación de los componentes de pasivo y de patrimonio de un instrumento financiero compuesto con varios derivados implícitos. |
EI38 | Supóngase que el importe recibido por la emisión de un bono convertible, con una opción de rescate por parte del tenedor, es de 60 u.m.. El valor de un bono similar sin opciones de rescate o de conversión es de 57 u.m.. Sobre la base de un modelo de valoración de opciones, se determina que el valor para la entidad de la opción de compra implícita en un bono similar sin opciones de conversión es de 2 u.m.. En este caso, el valor asignado al componente de pasivo, según el párrafo 31, es de 55 u.m. (57 u.m. – 2 u.m.) y el valor asignado al componente de patrimonio es de 5 u.m. (60 u.m. – 55 u.m.). [Referencia:párrafo 31]
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EI39 | El siguiente ejemplo ilustra cómo contabiliza una entidad la recompra de un instrumento convertible. Para simplificar, se supondrá que al inicio el valor nominal del instrumento es igual al importe en libros total de sus componentes de pasivo y patrimonio en los estados financieros, es decir, que no existe una prima de emisión inicial o descuento. Además, por sencillez, las consideraciones fiscales han sido omitidas en el ejemplo. |
EI40 | El 1 de enero de 20X0, la Entidad A emitió obligaciones convertibles a un 10 por ciento de interés, con un valor nominal de 1.000 u.m. y vencimiento el 31 de diciembre de 20X9. Las obligaciones son convertibles en acciones ordinarias de la Entidad A, a un precio de conversión de 25 u.m. por acción. El interés se paga en efectivo semestralmente. En la fecha de la emisión, la Entidad A podría haber emitido deuda no convertible a diez años con un cupón con una tasa de interés del 11 por ciento. |
EI41 | En el momento de la emisión, el importe en libros de las obligaciones en los estados financieros de la Entidad A se distribuyó como sigue:
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EI42 | El 1 de enero de 20X5, las obligaciones convertibles tienen un valor razonable de 1.700 u.m. |
EI43 | La Entidad A hace una oferta al tenedor de las obligaciones para recomprarlas por 1.700 u.m., que es aceptada por éste. En la fecha de la recompra, la Entidad A podría haber emitido deuda no convertible a cinco años con un cupón con una tasa de interés del 8 por ciento. |
EI44 | El precio de recompra se distribuye como sigue:
[Referencia:párrafo GA33]
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EI45 | La Entidad A reconocerá la recompra de las obligaciones como sigue:
Registro de la recompra del componente de pasivo. [Referencia:párrafos GA33 y GA34]
Registro del pago de efectivo por el componente de pasivo. [Referencia:párrafos GA33 y GA34]
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EI46 | El componente de patrimonio permanecerá como patrimonio, pero podría ser transferido de una partida de patrimonio a otra. |
EI47 | El siguiente ejemplo ilustra como una entidad contabiliza el pago de una contrapartida adicional cuando las condiciones de un instrumento convertible son modificadas para inducir una conversión anticipada. |
EI48 | El 1 de enero de 20X0, la Entidad A emitió, al 10 por ciento de interés, obligaciones convertibles con un valor nominal de 1.000 u.m. con las mismas condiciones que las descritas en el ejemplo 11. El 1 de enero de 2.0X1, para inducir al tenedor a convertir las obligaciones convertibles de inmediato, la Entidad A reduce el precio de la conversión a 20 u.m. si las obligaciones se convierten antes del 1 de marzo de 2.0X1 (es decir, antes de 60 días). |
EI49 | Supóngase que el precio de mercado de las acciones ordinarias de la Entidad A en la fecha de modificación de las condiciones es de 40 u.m. por acción. El valor razonable de la contrapartida incremental pagada por la Entidad A se calcula como sigue:
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EI50 | La contrapartida incremental de 400 u.m. se registra como pérdida en el resultado del ejercicio. |
| 1 | En estos ejemplos, los importes monetarios se expresan en “unidades monetarias (u.m.)”. (back) |